DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/827 E. , 2025/474 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/827
Karar No : 2025/474
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek maliyetlerini artırdığı ve haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2017 yılına ait gelir vergisi ve aynı yılın Temmuz-Eylül dönemine ait geçici vergi ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin, aksi yöndeki gerekçeyle kabulü ve anılan kararın kaldırılması üzerine dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Gelir vergisi, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. 20/07/2017 tarihinde mermer makinelerinin alım-satımı faaliyetiyle iştigal etmek üzere işe başlayan mükellefin ticaret ünvanı yasal belgelerde "..." olarak geçmektedir. 2017 yılının Eylül döneminde gerçekleştirdiği ihracat ve aynı dönemde katma değer vergisi (KDV) istisnası içeren yatırım teşvik belgesine sahip mükellefe yaptığı teslimler dolayısıyla yeminli mali müşavir raporu ile KDV iade talebinde bulunması üzerine yapılan iadenin doğruluğunu araştırmak için mükellef hakkında inceleme başlatılmıştır.
ii. Mükellefin 2017 yılına ait gelir vergisi beyannamesinin ekinde yer alan işletme hesabı özetine göre dönem başı ve dönem sonu emtiasının bulunmadığı, dönem içinde 7.682.324,90 TL emtia alarak 8.052.734,68 TL hasılat elde ettiği ve 268.777,58 TL giderinin bulunduğu anlaşılmaktadır. 7.682.324,90 TL tutarındaki alışlar ... ile ..., ..., ..., ... ve ... ünvanlı firmalardan yapılmıştır. 8.052.734,68 TL tutarındaki satışların 325.000,00 TL'lik kısmı yatırım teşvik belgesine sahip mükellefe, geri kalanı ise ihracat yoluyla Cezayir ve İran'daki müşterilere yapılmıştır. Değinilen satışlar KDV istisnası kapsamında olduğundan 2017 yılının Eylül dönemi için yargı kararı uyarınca 1.146.141,93 TL KDV'nin 31.651,00 TL tecil faiziyle birlikte, aynı yılın Ekim dönemi için de 82.447,57 TL KDV'nin mükellefe iadesi yapılmıştır.
iii. Mükellefin yüklenilen ve indirilecek KDV listelerinin incelenmesi sonucunda yüklenilen ve indirilecek KDV'nin tamamına yakınını oluşturan emtiaların ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden (...) satın alındığı tespit edilmiştir. Ayrıca mükellef tarafından iç piyasadan ihraç kayıtlı teslim alınan emtiaların usulüne uygun şekilde listelere dahil edilmediği görülmüştür. Bu tespite ilişkin olarak mükellef "Eylül ve Ekim aylarında ihraç ettiğim emtiaların büyük bölümünü bu şirketten satın aldım. Sermaye, organizasyon ve ihracatın yapılmasında birlikte hareket etmekteyiz. Dış ticaret bölümünü ben yapmaktayım. İmalatı da şirket yapmaktadır. Muhasebeci ... yeni olduğumdan bana yardımcı oluyordu. ... ... Ltd. Şti.'den de yardım aldım. ... beni yönlendirdi. Bu şirketin imalatı hakkında çok bilgim yoktur. Yeni işe başladığımdan ihracat haricinde üretim, tedarik vb. konusunda çok bilgim ve tecrübem yoktur." şeklinde beyanda bulunmuştur.
iv. Elde edilen hasılatla ilgili olarak gümrük beyannamelerinin mevcut olması, ihracata konu emtialara ilişkin sevk/taşıma irsaliyelerinin düzenlenmesi, gümrük idarelerinden herhangi bir olumsuz kaydın olmadığına dair yazı ile bilgi alınması ve Eylül döneminde yapılan ihracat bedelinin banka yolu ile tahsil edilmesi nedenleriyle hasılat yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
v. Mükellefe ihraç kaydıyla emtia satan mükellefler, ... ile ... ve ... ünvanlı firmalardır. KDV iade listelerinden görüleceği üzere teslim alınan emtialar için mevcut iade talebinde mükellefin indirim konusu yaptığı ve yüklenime dahil ettiği KDV ayrıca olmadığından bu işlemlere ilişkin eleştiri konusu yapılacak bir husus bulunmamaktadır.
vi. ... ve ... ünvanlı firmalardan yapılan alışların yasal defterlere kaydedildiği ve Eylül döneminde tek fatura ile yapılan ihracata konu edildiği, bu alışlar ile ilgili olarak ödenen KDV'nin ilgili döneme ait yüklenilen KDV listesine dahil edilerek iade hesabında dikkate alındığı görülmüştür.
vii. Mükellef 2017 yılındaki 7.682.324,90 TL tutarındaki alışının 6.625.240,00 TL'sini ... ünvanlı firmadan yapmıştır. Söz konusu alışlar bu yılda yapılan alışların %86'sına tekabül etmektedir. Anılan yılın Eylül döneminde yapılan ihracatta yüklenilen 1.146.141,93 TL KDV'nin de %97'si nakden veya hesaben bahsi geçen firmaya ödenmiştir. Bu oran Ekim döneminde %99'dur. Diğer taraftan ticaret ünvanındaki benzerlik, aynı iş yerinde faaliyet gösterilmesi, mükellef ile anılan firmanın ortağı ... arasında birinci derece kayın hısımlığının bulunması gibi sebeplerden ötürü firmanın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında ilişki kişi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle değinilen firma hakkında karşıt inceleme yapılmış ve bu kapsamda firmanın hesap durumu, iş hacmi, alış ve satış faaliyetleri, alış yaptığı firmaların durumları, ilk madde ve malzeme ile nakliye alışları, imalat ve tüketim kapasiteleri incelenmiştir.
viii. Buna göre ... ünvanlı firma hakkında yapılan karşıt incelemede şu hususlar tespit edilmiştir:
- Firmanın 2016 yılında 2.285.779,30 TL, 2017 yılında 9.245.843,29 TL ve 2018 yılında 9.186.602,63 TL net satış hacmi bulunmaktadır.
- Firma 2017 yılında mükellefe (...) 6.625.240,00 TL tutarında makine satmasına rağmen diğer mükelleflere 2.808.80,24 TL tutarında makine ve 42.193,05 TL tutarında yedek parça, işçilik hizmeti ve muhtelif ekipman satışı yapmıştır. Firmanın 2016 yılı dahil olmak üzere tüm alış ve satış faturalarında yer alan birim fiyatların karşılaştırılması neticesinde mükellefe yapılan satışlarda diğer satışlara kıyasla yüksek bedel içeren farklı bir fiyatlamanın uygulandığı tespit edilmiştir. Ayrıca alınan emtiaların alış fiyatının çok üstünde fiyatlara mükellefe satıldığı görülmüştür. Değinilen hususla ilgili olarak firma temsilcisi "Yurt dışı satışlara konu edildiği için. Yurt dışı satışlara konu edilecek ürünlerde maliyet artmaktadır. Örneğin uluslararası taşıma, uçak masrafları, yedek parça, servis bakımından dolayı bu tarz bir fiyat politikası izledik." şeklinde beyanda bulunmuştur.
- Firma 2017 yılında ... Çelik Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi (...) ile ... Metal Demir Hırdavat Plastik Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden (...) toplam 2.408.984,18 kg demir ve türevlerini 7.395.145,80 TL karşılığında satın almıştır. Ancak yapılan tespitlerde her iki şirketten de yapılan alışların gerçeği yansıtmadığı ve düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Firma tarafından ... ile ... ünvanlı firmalardan alınanlar dışında 184.201,71 kg demir alındığı ve söz konusu alışların tamamının imalatta kullanıldığı beyan edilmiştir.
- Firmaya nakliye hizmeti veren iki kişi bulunmaktadır. Firma temsilcisi nakliye giderleri ile ilgili olarak "Bu giderler Konya merkezde yer alan tedarikçilerden ... ve ...'dan olan malzeme alışlarımızı taşıtmak için yapıldı. Bunlara ilaveten şehir içi başkaca bir nakliye giderimiz yoktur." şeklinde beyanda bulunmuştur. Bu beyan dikkate alınarak yapılan araştırmada ... ve ... ünvanlı firmaların merkezlerinin Konya ilinde yer aldığı tespit edilmiştir. Firmanın, ... ünvanlı firma başta olmak üzere ağırlıklı alım yaptığı dönemlerde nakliye faturası düzenleyen kişiler ifadeye çağrılmıştır. Bu kişilerden nakliyeci ..., firma ile ... ünvanlı firmanın iş yerleri arasında herhangi bir nakliye faaliyetinde bulunmadığını, bu firmaları tanımadığını, ancak firmalar adına düzenlediği faturalarla ilgili olarak ... ünvanlı firmanın eski ortağının kendisine verdiği nakliye hizmetleri için bahsi geçen şahsın verdiği fatura bilgilerinden hareketle ... ve ... ünvanlı firmalara söz konusu faturaları düzenlediğini beyan etmiştir.
- Firma çoğunlukla imalat yapmıştır. 2017 yılında sadece 900.000,00 TL'lik ticari mal alınıp mükellefe (...) satılmıştır. Bunun dışındakiler imal edilip satılan makinelerdir. 2017 yılında elli sekiz adet makine üretilmiştir. Bu makinelerin yirmi adedi mükellefe olmak üzere elli üç adedi satılmıştır. Kapasite raporu incelendiğinde firmanın bir yılda en fazla doksan yedi adet makine üretebildiği ve bu doksan yedi adet makine için 937.700 kg demir ve türevlerine, 52.150 kg alüminyuma, 14.863 kg boyaya, 194 adet redüktöre ve 426 adet elektrik motoruna ihtiyacının olduğu görülmektedir. Firma tarafından ise elli sekiz adet makine üretimi için 149 adet redüktör, 251 adet elektrik motoru ve 2.593.185,89 kg demir ve türevlerinin kullanıldığı beyan edilmiştir. Firmanın tam kapasite ile çalışması, dolayısıyla doksan yedi adet makine üretmesi durumunda ihtiyaç duyduğu azami demir ve türevleri miktarı 938.700 kg iken fiili tüketim 2.593.185,89 kg olarak beyan edilmiştir. Ana girdi olan demir ve çelik ürünlerine göre firmanın kapasite aşımının yanı sıra muhtemel makine üretim sayısının 267 adet olarak gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu durum, demir alışlarında randıman oranı üzerinde bir alımın maliyetlere kaydi olarak dahil edildiğini ve bu kaydi tutarların da sahte belge ile belgelendirildiğini ortaya koymaktadır. Dolayısıyla ... ve ... ünvanlı firmalardan yapılan alışlar gerçek bir mal ve hizmet ticaretine dayanmamaktadır. Firmanın, gerçek demir alışları olan 184.201,71 kg'lik miktar dikkate alındığında %20, boya alışları dikkate alındığında ise %30 kapasite ile çalıştığı sonucu ortaya çıkmaktadır. %20 kapasite ile çalışması durumunda da ortalama yirmi adet makine üretebileceği kapasite raporundan tespit edilmiştir. Diğer taraftan kayda değer ağırlık teşkil eden (ham demir ve türevleri haricinde kalan) elektrik motoru, redüktör, elektrik malzemeleri, mekanik aksamlar vb. girdilerin ağırlığı dikkate alınmaksızın sadece defter kayıtlarından tespit edilen ve tüketilen demir ve türevlerinin toplam ağırlığı 2.593.185,89 kg iken, Eylül döneminde on sekiz adet makine satışı yapılan mükellefin gümrükleme işlemleri sırasında tespit edilen ve satıcısı bu firma olarak belirtilen emtiaların ağırlığı 189.018 kg, Ekim döneminde ise 37.760 kg olarak tespit edilmiştir. Buna göre firmanın mükellefe 2017 yılında satmış olduğu makinelerin toplam ağırlığı gümrükleme işlemleri sırasında tespit edildiği üzere 226.778 kg'dir. Firmanın 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait mali tabloları karşılaştırıldığında imalatta kullanılan muhtemel değerlerin izlendiği duran varlıklarda bir değişim olmamıştır. Aynı şekilde 2016 yılında toplam genel yönetim gideri 169.170,79 TL iken 2017 yılında bu tutar ciro artış oranının altında kalarak 303.754,63 TL olmuştur. 2017 yılında ortalama sekiz, on bandında işçi çalıştıran firmanın diğer dönemlere ait muhtasar beyannamelerinin incelenmesi neticesinde 2016 yılında aynı şekilde azami on işçi çalıştırdığı görülmüştür. Bütün makineleri elektrikle çalışan firma 2016 yılında 23.657 kW, 2017 yılında 29.739 kW, 2018 yılında ise 18.684 kW enerji tüketmiştir.
ix. ... ünvanlı firma hakkında yapılan tespitler de dikkate alındığında mükellefin maliyetleri gerçeği yansıtmamaktadır. Eylül döneminde düzenlediği satış faturasına göre mükellef, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden (...) satın aldığı emtiaların tamamını 1.528,17 TL kâr ekleyerek 193.463,07 TL'ye ihraç etmiştir. Söz konusu emtialar, Eylül döneminde ... ünvanlı firmadan satın alınan emtialar ile birlikte aynı şekilde brüt %0,69-4,04 bandında kâr ile satılmıştır. Öte yandan mükellef, diğer tedarikçilerden ihraç kayıtlı teslim aldığı emtiaları %20,91 brüt kârlılıkla ihraç etmiştir. Yanıltıcı belgeye dayalı maliyetleri kısmen gerçeği yansıtmayan mükellefin her bir faaliyetine ait kârlılık yüzdesine bakıldığında ... ve ... ünvanlı firmalardan almış olduğu emtialara ait %1'in altında gerçekleşen brüt satış kârlılığının diğer işlemlerden doğan ve ortalama sektörel ihracat kârlılık oranları ile uyumsuz olduğu görülmektedir. Gelir tablosunda yer alan diğer gelir ve giderler de dikkate alındığında mükellefin tüm faaliyetlerinden doğan vergi öncesi kârlılığı %1,26 olarak gerçekleşmiştir. Her ne kadar yanıltıcı belgelerde yer alan tutar maliyetlerin ekseriyetini oluşturmasına karşın tespit edilen kârlılığın gerçeği yansıtmadığı, kazancın tespitinde dikkate alınan bir kısım gerçek maliyetlerin yanıltıcı belge ile belgelendirildiği kabul edildiğinden, mükellefin ihracat işlemlerine ait toplam brüt kârlılığının %20 olarak dikkate alınması uygun görülmüştür. Bu yüzde dikkate alınarak mükellefin maliyetinin 6.358.390,30 TL olması ve 1.425.566,80 TL kâr elde etmesi gerekmektedir.
Aktarılan tespit ve değerlendirmeler dikkate alındığında davalı idarece ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturalarda yer alan tutarların yüksek gösterilmesi suretiyle davacının maliyetlerinin artırıldığı ve böylece hasılatlarının azaltıldığı hususunun gerekli her türlü araştırma ve inceleme yapılmak suretiyle somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığından, aksi düşünceden hareketle eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen gelir vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
II. Geçici vergi yönünden yapılan inceleme:
Mahsup süresi geçtikten sonra tarh edilen geçici vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Vergi Mahkemesi kararının, gelir vergisi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellefin şube ve deposu bulunmamaktadır.
ii. ... ünvanlı firma vinç ve mermer makinaları imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. 2016 yılından sonraki ciro artışına rağmen firmanın duran varlıklarında ve sabit kıymet alışlarında bir artış olmamıştır. Ancak satıcı kredileri hesabı artış göstermiştir. Demir çelik ürünleri peşine yakın vadelerle satıldığından bu durum olağan değildir. Ayrıca genel yönetim giderlerinde, işçi sayısında ve enerji tüketiminde de uyumsuzluklar mevcuttur.
iii. ... ünvanlı firma 29/08/2017 tarihinde tanesini KDV hariç 450.000,00 TL'ye aldığı iki adet yetmiş beş lamalı katrak makinasını 05/09/2017 tarihinde tanesi 982.500,00 TL'den mükellefe (...) satmıştır. Yine 24/08/2017 tarihinde 13.150,00 TL'ye aldığı "Kompresör 1000 lt" adlı emtiayı ve 105.750,00 TL'ye aldığı 225 adet "Lama 4200\*180\*3 mm" adlı emtiayı 05/09/2017 tarihinde mükellefe sırasıyla 48.500,00 TL ve 200.250,00 TL'ye satmıştır.
iv. ... ünvanlı firmanın nakliye hizmeti almadığı belirlenen ... ve ... ünvanlı firmalardan sahte faturalar temin ederek maliyet hesaplarına intikal ettirdiği tutarlara karşılık mükellefe (...) yüksek tutarlı yanıltıcı faturalar düzenleyerek kaydi hasılat yarattığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan 2017 yılında firma satışlarının %70'i mükellefe yapılmış olup mükellefe yapılan satışlar ile diğer mükelleflere yapılan satışlar arasında adet ve tutar bakımından uyumsuzluklar bulunmaktadır.
v. Mükellefin 191.934,90 TL tutarında alış yaptığı ... ünvanlı firma tarafından düzenlenen faturadaki kg cinsinden miktar bilgisi ile gümrükleme esnasında tespit edilen miktar farklıdır. Mükellef tarafından söz konusu firmadan alınan emtia 193.463,07 TL bedelle, maliyete yakın bir tutardan ihraç edilmiştir. Mükellef anılan firmaya 65.860,00 TL dışında bir ödeme yapmamıştır.
vi. Buna göre ... ve ... ünvanlı firmaların mükellefe düzenledikleri faturaların tutarları itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılmıştır.
20/07/2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirerek ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile aynı adreste faaliyette bulunan davacının, herhangi bir imalat faaliyetinin olmadığı, 2017 yılının Eylül ve Ekim dönemlerinde 325.000,00 TL'lik kısmı yurt içi yatırım teşvik belgeli satış ve diğer kısmı ihracat satışı olmak üzere kur farkı dahil toplam 8.052.734,68 TL tutarında satış yaptığı ve kendisine ihraç kayıtlı olarak teslim edilen malların ihracatından %20,91 oranında kâr elde ettiği hususlarında herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır.
... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi nezdinde yapılan ayrıntılı karşıt tespitler ile anılan şirket temsilcisinin beyanının davacıya yapılan satışlara ait faturaların gerçek tutarları üzerinden düzenlenmediğini göstermesi, vergi incelemesi sırasında gerek davacının gerek makineleri satan şirket temsilcisinin davacıya satışı yapılan makinelerin farklı olduğuna dair bir iddiada bulunmaması ve şirket tarafından satın alınıp kısa süreler içinde birebir davacıya satılan ürünlerde de yüksek fiyat farklılıklarının bulunması karşısında, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturaların fiyat bakımından gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, davacıya ihraç kayıtlı olarak teslim edilen malların ihracatından elde edilen kâr dikkate alınarak davacının maliyetlerinin yeniden hesaplanması suretiyle re'sen tarh edilen gelir vergisi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II. Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Mahsup süresi geçen geçici vergide ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı söz konusu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiş; gelir vergisi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasını kaldırarak anılan kısım yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 03/11/2022 tarih ve E:2022/1454, K:2022/5403 sayılı kararı:
I. Davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın alınan emtialara ilişkin olarak davalı idarece, anılan şirket hakkında yapılan karşıt incelemede şirketin hesap durumu ve iş hacmi, alış ve satış faaliyetleri, alış yaptığı firmaların durumları, ilk madde ve malzeme ve nakliye alışları ile imalat ve tüketim kapasitesi ile ilgili birtakım olumsuzluklar tespit edilmiştir. Davacı tarafından 2017 yılında ihraç edilen ve yatırım teşvik belgesine sahip mükellefe teslim edilen emtiaların anılan şirket tarafından davacıya satıldığı konusunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Bu durumda ihtilaf sadece davacıya teslim edilen emtiaların alış tutarlarından kaynaklanmaktadır. Davalı idarece alış tutarlarının gerçeği yansıtmadığına ilişkin olarak anılan şirket tarafından davacıya satılan emtialar ile üçüncü kişilere satılan emtialar aynı olmasına rağmen davacıya üçüncü kişilere kıyasla çok yüksek tutarda fatura düzenlendiği ileri sürülmüştür. Ancak davacıya satılan emtialar ile üçüncü kişilere satılan emtialar arasında nicelik farklarının bulunduğu, davalı idarece üçüncü kişilere satılan emtiaların da aynı özelliklere sahip emtialar olduğuna yönelik herhangi bir araştırma ve incelemenin de yapılmadığı, raporda belirtilen emtiaların davacıya satılan ürünlerin sadece bir kısmını oluşturduğu, geriye kalan ürünler hakkında hiçbir tespitte bulunulmadığı görülmektedir. Öte yandan anılan şirketin gerçek emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan faturalar kullanarak kendi maliyetlerini yükseltmek suretiyle davacıya yüksek tutarda faturalar düzenlediği belirtilmiştir. Ancak anılan şirkete gerçek emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği belirtilen firmalar hakkında bu yönde fatura düzenlediklerine yönelik herhangi bir raporun tanzim edilmediği, bu firmalar hakkındaki incelemelerin devam ettiği anlaşılmaktadır. Davacıya satılan emtiaların satış tutarlarının tespiti için aynı faaliyet konusuyla iştigal eden ve davacıya emsal alınabilecek mükellefler yahut faaliyet konusu itibarıyla uzman meslek kuruluşları nezdinde inceleme ve araştırma yapılması gerekirken bu yola başvurulmamıştır. Davacı tarafından anılan şirkete banka kanalıyla emtia bedellerinin ödendiği belirtilmesine rağmen yatan paraların akıbetine ilişkin herhangi bir araştırma da yapılmamıştır.
... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın alınan emtiaya ilişkin olarak davalı idarece, davacının anılan şirketten 191.934,90 TL'ye satın aldığı emtianın 1.528,17 TL kâr eklenerek 193.463,07 TL'ye satıldığı ve bu satıştaki brüt kârlılık oranının davacının diğer işlemlerinden elde edilen ve ortalama sektörel ihracat kârlılık oranları ile uyumsuz olduğu gerekçesiyle 191.934,90 TL alış tutarının kabul edilmediği görülmektedir. Davacı ile anılan şirket arasında herhangi bir şekilde ilişkili kişi durumu bulunmamaktadır. Diğer taraftan davacının serbest rekabet şartları altında almış olduğu emtiaları müşterilerine belirli bir kâr elde ederek veya maliyetine ya da maliyetinin altında fiyatlara satabilmesi ticari hayatın işleyişinde de mümkündür. Buna göre anılan şirketin davacıya maliyetlerini artırmak amacıyla yüksek tutarda fatura düzenlediğinin somut olarak tespiti gerekirken bu yola başvurulmamıştır.
Öte yandan davalı idarece davacının, ..., ... Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Mermer Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden yapılan alışlara ilişkin teslimlerden yaklaşık %21 kâr elde etmesine rağmen ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yapılan alışlara ilişkin teslimlerden %0,69-4,04 bandında kâr elde etmesinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılarak ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yapılan alışlar için de kârlılık oranının %20 olarak dikkate alınması uygun görülmüş ve böylece bu iki şirketten yapılan alışların maliyeti düşürülmüştür. Ancak ..., ... Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Mermer Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan emtialar ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan emtiaların aynı olmadığı görülmektedir. Buna göre farklı emtiaların aynı kârlılık oranıyla satıldığının kabul edilmesi ticari hayatın olağan akışına aykırı olup bu şekilde kârlılık oranının belirlenmesi tamamen varsayıma dayalıdır.
Ayrıca ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında değinilen hususlara ilişkin olarak düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporunun da bulunmadığı görülmektedir.
Dolayısıyla ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda söz konusu faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen gelir vergisi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katına isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından, temyize konu kararın aksi yöndeki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
II. Davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı sebepler ve gerekçe karşısında temyize konu kararın geçici vergi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
III. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, gelir vergisi ve bu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkrasını onamıştır.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda anılan şirketin davacıya düzenlediği faturaların yapılan tespitlere istinaden gerçek bir muamele ve duruma dayanmakla birlikte yanıltıcı belge olduğu belirtilmiştir.
Vergi Dava Dairesi önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından kendilerine ve üçüncü kişilere satılan makineler arasında nicelik faklarının bulunduğu, farklı emtialar için aynı kârlılık oranının uygulanmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu hususta uzman meslek kuruluşları nezdinde araştırma yapılmadığı, bahsi geçen firma hakkında vergi tekniği raporu bulunmasının düzenlenen faturaların tutar itibarıyla yanıltıcı olduğunu göstermeyeceği, eleştiri konusu yapılan diğer firmalar hakkında herhangi bir olumsuz rapor veya tespitin bulunmadığı, fatura bedellerinin banka yoluyla ödenmesine ilişkin olarak herhangi bir eleştiri getirilmediği, dolayısıyla dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/838 E. , 2025/475 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/838
Karar No : 2025/475
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek maliyetlerini artırdığı ve haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Eylül ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin, aksi yöndeki gerekçeyle kabulü ve anılan kararın kaldırılması üzerine dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. 20/07/2017 tarihinde mermer makinelerinin alım-satımı faaliyetiyle iştigal etmek üzere işe başlayan mükellefin ticaret ünvanı yasal belgelerde "..." olarak geçmektedir. 2017 yılının Eylül döneminde gerçekleştirdiği ihracat ve aynı dönemde katma değer vergisi (KDV) istisnası içeren yatırım teşvik belgesine sahip mükellefe yaptığı teslimler dolayısıyla yeminli mali müşavir raporu ile KDV iade talebinde bulunması üzerine yapılan iadenin doğruluğunu araştırmak için mükellef hakkında inceleme başlatılmıştır.
ii. Mükellefin 2017 yılına ait gelir vergisi beyannamesinin ekinde yer alan işletme hesabı özetine göre dönem başı ve dönem sonu emtiasının bulunmadığı, dönem içinde 7.682.324,90 TL emtia alarak 8.052.734,68 TL hasılat elde ettiği ve 268.777,58 TL giderinin bulunduğu anlaşılmaktadır. 7.682.324,90 TL tutarındaki alışlar ... ile ..., ..., ..., ... ve ... ünvanlı firmalardan yapılmıştır. 8.052.734,68 TL tutarındaki satışların 325.000,00 TL'lik kısmı yatırım teşvik belgesine sahip mükellefe, geri kalanı ise ihracat yoluyla Cezayir ve İran'daki müşterilere yapılmıştır. Değinilen satışlar KDV istisnası kapsamında olduğundan 2017 yılının Eylül dönemi için yargı kararı uyarınca 1.146.141,93 TL KDV'nin 31.651,00 TL tecil faiziyle birlikte, aynı yılın Ekim dönemi için de 82.447,57 TL KDV'nin mükellefe iadesi yapılmıştır.
iii. Mükellefin yüklenilen ve indirilecek KDV listelerinin incelenmesi sonucunda yüklenilen ve indirilecek KDV'nin tamamına yakınını oluşturan emtiaların ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden (...) satın alındığı tespit edilmiştir. Ayrıca mükellef tarafından iç piyasadan ihraç kayıtlı teslim alınan emtiaların usulüne uygun şekilde listelere dahil edilmediği görülmüştür. Bu tespite ilişkin olarak mükellef "Eylül ve Ekim aylarında ihraç ettiğim emtiaların büyük bölümünü bu şirketten satın aldım. Sermaye, organizasyon ve ihracatın yapılmasında birlikte hareket etmekteyiz. Dış ticaret bölümünü ben yapmaktayım. İmalatı da şirket yapmaktadır. Muhasebeci ... yeni olduğumdan bana yardımcı oluyordu. ... ... Ltd. Şti.'den de yardım aldım. ... beni yönlendirdi. Bu şirketin imalatı hakkında çok bilgim yoktur. Yeni işe başladığımdan ihracat haricinde üretim, tedarik vb. konusunda çok bilgim ve tecrübem yoktur." şeklinde beyanda bulunmuştur.
iv. Elde edilen hasılatla ilgili olarak gümrük beyannamelerinin mevcut olması, ihracata konu emtialara ilişkin sevk/taşıma irsaliyelerinin düzenlenmesi, gümrük idarelerinden herhangi bir olumsuz kaydın olmadığına dair yazı ile bilgi alınması ve Eylül döneminde yapılan ihracat bedelinin banka yolu ile tahsil edilmesi nedenleriyle hasılat yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
v. Mükellefe ihraç kaydıyla emtia satan mükellefler, ... ile ... ve ... ünvanlı firmalardır. KDV iade listelerinden görüleceği üzere teslim alınan emtialar için mevcut iade talebinde mükellefin indirim konusu yaptığı ve yüklenime dahil ettiği KDV ayrıca olmadığından bu işlemlere ilişkin eleştiri konusu yapılacak bir husus bulunmamaktadır.
vi. ... ve ... ünvanlı firmalardan yapılan alışların yasal defterlere kaydedildiği ve Eylül döneminde tek fatura ile yapılan ihracata konu edildiği, bu alışlar ile ilgili olarak ödenen KDV'nin ilgili döneme ait yüklenilen KDV listesine dahil edilerek iade hesabında dikkate alındığı görülmüştür.
vii. Mükellef 2017 yılındaki 7.682.324,90 TL tutarındaki alışının 6.625.240,00 TL'sini ... ünvanlı firmadan yapmıştır. Söz konusu alışlar bu yılda yapılan alışların %86'sına tekabül etmektedir. Anılan yılın Eylül döneminde yapılan ihracatta yüklenilen 1.146.141,93 TL KDV'nin de %97'si nakden veya hesaben bahsi geçen firmaya ödenmiştir. Bu oran Ekim döneminde %99'dur. Diğer taraftan ticaret ünvanındaki benzerlik, aynı iş yerinde faaliyet gösterilmesi, mükellef ile anılan firmanın ortağı ... arasında birinci derece kayın hısımlığının bulunması gibi sebeplerden ötürü firmanın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında ilişki kişi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle değinilen firma hakkında karşıt inceleme yapılmış ve bu kapsamda firmanın hesap durumu, iş hacmi, alış ve satış faaliyetleri, alış yaptığı firmaların durumları, ilk madde ve malzeme ile nakliye alışları, imalat ve tüketim kapasiteleri incelenmiştir.
viii. Buna göre ... ünvanlı firma hakkında yapılan karşıt incelemede şu hususlar tespit edilmiştir:
- Firmanın 2016 yılında 2.285.779,30 TL, 2017 yılında 9.245.843,29 TL ve 2018 yılında 9.186.602,63 TL net satış hacmi bulunmaktadır.
- Firma 2017 yılında mükellefe (...) 6.625.240,00 TL tutarında makine satmasına rağmen diğer mükelleflere 2.808.80,24 TL tutarında makine ve 42.193,05 TL tutarında yedek parça, işçilik hizmeti ve muhtelif ekipman satışı yapmıştır. Firmanın 2016 yılı dahil olmak üzere tüm alış ve satış faturalarında yer alan birim fiyatların karşılaştırılması neticesinde mükellefe yapılan satışlarda diğer satışlara kıyasla yüksek bedel içeren farklı bir fiyatlamanın uygulandığı tespit edilmiştir. Ayrıca alınan emtiaların alış fiyatının çok üstünde fiyatlara mükellefe satıldığı görülmüştür. Değinilen hususla ilgili olarak firma temsilcisi "Yurt dışı satışlara konu edildiği için. Yurt dışı satışlara konu edilecek ürünlerde maliyet artmaktadır. Örneğin uluslararası taşıma, uçak masrafları, yedek parça, servis bakımından dolayı bu tarz bir fiyat politikası izledik." şeklinde beyanda bulunmuştur.
- Firma 2017 yılında ... Çelik Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi (...) ile ... Metal Demir Hırdavat Plastik Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden (...) toplam 2.408.984,18 kg demir ve türevlerini 7.395.145,80 TL karşılığında satın almıştır. Ancak yapılan tespitlerde her iki şirketten de yapılan alışların gerçeği yansıtmadığı ve düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Firma tarafından ... ile ... ünvanlı firmalardan alınanlar dışında 184.201,71 kg demir alındığı ve söz konusu alışların tamamının imalatta kullanıldığı beyan edilmiştir.
- Firmaya nakliye hizmeti veren iki kişi bulunmaktadır. Firma temsilcisi nakliye giderleri ile ilgili olarak "Bu giderler Konya merkezde yer alan tedarikçilerden ... ve ...'dan olan malzeme alışlarımızı taşıtmak için yapıldı. Bunlara ilaveten şehir içi başkaca bir nakliye giderimiz yoktur." şeklinde beyanda bulunmuştur. Bu beyan dikkate alınarak yapılan araştırmada ... ve ... ünvanlı firmaların merkezlerinin Konya ilinde yer aldığı tespit edilmiştir. Firmanın, ... ünvanlı firma başta olmak üzere ağırlıklı alım yaptığı dönemlerde nakliye faturası düzenleyen kişiler ifadeye çağrılmıştır. Bu kişilerden nakliyeci ..., firma ile ... ünvanlı firmanın iş yerleri arasında herhangi bir nakliye faaliyetinde bulunmadığını, bu firmaları tanımadığını, ancak firmalar adına düzenlediği faturalarla ilgili olarak ... ünvanlı firmanın eski ortağının kendisine verdiği nakliye hizmetleri için bahsi geçen şahsın verdiği fatura bilgilerinden hareketle ... ve ... ünvanlı firmalara söz konusu faturaları düzenlediğini beyan etmiştir.
- Firma çoğunlukla imalat yapmıştır. 2017 yılında sadece 900.000,00 TL'lik ticari mal alınıp mükellefe (...) satılmıştır. Bunun dışındakiler imal edilip satılan makinelerdir. 2017 yılında elli sekiz adet makine üretilmiştir. Bu makinelerin yirmi adedi mükellefe olmak üzere elli üç adedi satılmıştır. Kapasite raporu incelendiğinde firmanın bir yılda en fazla doksan yedi adet makine üretebildiği ve bu doksan yedi adet makine için 937.700 kg demir ve türevlerine, 52.150 kg alüminyuma, 14.863 kg boyaya, 194 adet redüktöre ve 426 adet elektrik motoruna ihtiyacının olduğu görülmektedir. Firma tarafından ise elli sekiz adet makine üretimi için 149 adet redüktör, 251 adet elektrik motoru ve 2.593.185,89 kg demir ve türevlerinin kullanıldığı beyan edilmiştir. Firmanın tam kapasite ile çalışması, dolayısıyla doksan yedi adet makine üretmesi durumunda ihtiyaç duyduğu azami demir ve türevleri miktarı 938.700 kg iken fiili tüketim 2.593.185,89 kg olarak beyan edilmiştir. Ana girdi olan demir ve çelik ürünlerine göre firmanın kapasite aşımının yanı sıra muhtemel makine üretim sayısının 267 adet olarak gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu durum, demir alışlarında randıman oranı üzerinde bir alımın maliyetlere kaydi olarak dahil edildiğini ve bu kaydi tutarların da sahte belge ile belgelendirildiğini ortaya koymaktadır. Dolayısıyla ... ve ... ünvanlı firmalardan yapılan alışlar gerçek bir mal ve hizmet ticaretine dayanmamaktadır. Firmanın, gerçek demir alışları olan 184.201,71 kg'lik miktar dikkate alındığında %20, boya alışları dikkate alındığında ise %30 kapasite ile çalıştığı sonucu ortaya çıkmaktadır. %20 kapasite ile çalışması durumunda da ortalama yirmi adet makine üretebileceği kapasite raporundan tespit edilmiştir. Diğer taraftan kayda değer ağırlık teşkil eden (ham demir ve türevleri haricinde kalan) elektrik motoru, redüktör, elektrik malzemeleri, mekanik aksamlar vb. girdilerin ağırlığı dikkate alınmaksızın sadece defter kayıtlarından tespit edilen ve tüketilen demir ve türevlerinin toplam ağırlığı 2.593.185,89 kg iken, Eylül döneminde on sekiz adet makine satışı yapılan mükellefin gümrükleme işlemleri sırasında tespit edilen ve satıcısı bu firma olarak belirtilen emtiaların ağırlığı 189.018 kg, Ekim döneminde ise 37.760 kg olarak tespit edilmiştir. Buna göre firmanın mükellefe 2017 yılında satmış olduğu makinelerin toplam ağırlığı gümrükleme işlemleri sırasında tespit edildiği üzere 226.778 kg'dir. Firmanın 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait mali tabloları karşılaştırıldığında imalatta kullanılan muhtemel değerlerin izlendiği duran varlıklarda bir değişim olmamıştır. Aynı şekilde 2016 yılında toplam genel yönetim gideri 169.170,79 TL iken 2017 yılında bu tutar ciro artış oranının altında kalarak 303.754,63 TL olmuştur. 2017 yılında ortalama sekiz, on bandında işçi çalıştıran firmanın diğer dönemlere ait muhtasar beyannamelerinin incelenmesi neticesinde 2016 yılında aynı şekilde azami on işçi çalıştırdığı görülmüştür. Bütün makineleri elektrikle çalışan firma 2016 yılında 23.657 kW, 2017 yılında 29.739 kW, 2018 yılında ise 18.684 kW enerji tüketmiştir.
ix. ... ünvanlı firma hakkında yapılan tespitler de dikkate alındığında mükellefin maliyetleri gerçeği yansıtmamaktadır. Eylül döneminde düzenlediği satış faturasına göre mükellef, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden (...) satın aldığı emtiaların tamamını 1.528,17 TL kâr ekleyerek 193.463,07 TL'ye ihraç etmiştir. Söz konusu emtialar, Eylül döneminde ... ünvanlı firmadan satın alınan emtialar ile birlikte aynı şekilde brüt %0,69-4,04 bandında kâr ile satılmıştır. Öte yandan mükellef, diğer tedarikçilerden ihraç kayıtlı teslim aldığı emtiaları %20,91 brüt kârlılıkla ihraç etmiştir. Yanıltıcı belgeye dayalı maliyetleri kısmen gerçeği yansıtmayan mükellefin her bir faaliyetine ait kârlılık yüzdesine bakıldığında ... ve ... ünvanlı firmalardan almış olduğu emtialara ait %1'in altında gerçekleşen brüt satış kârlılığının diğer işlemlerden doğan ve ortalama sektörel ihracat kârlılık oranları ile uyumsuz olduğu görülmektedir. Gelir tablosunda yer alan diğer gelir ve giderler de dikkate alındığında mükellefin tüm faaliyetlerinden doğan vergi öncesi kârlılığı %1,26 olarak gerçekleşmiştir. Her ne kadar yanıltıcı belgelerde yer alan tutar maliyetlerin ekseriyetini oluşturmasına karşın tespit edilen kârlılığın gerçeği yansıtmadığı, kazancın tespitinde dikkate alınan bir kısım gerçek maliyetlerin yanıltıcı belge ile belgelendirildiği kabul edildiğinden, mükellefin ihracat işlemlerine ait toplam brüt kârlılığının %20 olarak dikkate alınması uygun görülmüştür. Bu yüzde dikkate alınarak mükellefin maliyetinin 6.358.390,30 TL olması ve 1.425.566,80 TL kâr elde etmesi gerekmektedir.
Aktarılan tespit ve değerlendirmeler dikkate alındığında davalı idarece ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturalarda yer alan tutarların yüksek gösterilmesi suretiyle davacının yüklenilen katma değer vergisi tutarlarının artırıldığı ve böylece haksız olarak vergi iadesi alınmasına neden olunduğu hususunun gerekli her türlü araştırma ve inceleme yapılmak suretiyle somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığından, aksi düşünceden hareketle eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellefin şube ve deposu bulunmamaktadır.
ii. ... ünvanlı firma vinç ve mermer makinaları imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. 2016 yılından sonraki ciro artışına rağmen firmanın duran varlıklarında ve sabit kıymet alışlarında bir artış olmamıştır. Ancak satıcı kredileri hesabı artış göstermiştir. ... ürünleri peşine yakın vadelerle satıldığından bu durum olağan değildir. Ayrıca genel yönetim giderlerinde, işçi sayısında ve enerji tüketiminde de uyumsuzluklar mevcuttur.
iii. ... ünvanlı firma 29/08/2017 tarihinde tanesini KDV hariç 450.000,00 TL'ye aldığı iki adet yetmiş beş lamalı katrak makinasını 05/09/2017 tarihinde tanesi 982.500,00 TL'den mükellefe (...) satmıştır. Yine 24/08/2017 tarihinde 13.150,00 TL'ye aldığı "Kompresör 1000 lt" adlı emtiayı ve 105.750,00 TL'ye aldığı 225 adet "Lama 4200\*180\*3 mm" adlı emtiayı 05/09/2017 tarihinde mükellefe sırasıyla 48.500,00 TL ve 200.250,00 TL'ye satmıştır.
iv. ... ünvanlı firmanın nakliye hizmeti almadığı belirlenen ... ve ... ünvanlı firmalardan sahte faturalar temin ederek maliyet hesaplarına intikal ettirdiği tutarlara karşılık mükellefe (...) yüksek tutarlı yanıltıcı faturalar düzenleyerek kaydi hasılat yarattığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan 2017 yılında firma satışlarının %70'i mükellefe yapılmış olup mükellefe yapılan satışlar ile diğer mükelleflere yapılan satışlar arasında adet ve tutar bakımından uyumsuzluklar bulunmaktadır.
v. Buna göre ... ünvanlı firmanın mükellefe düzenlediği faturaların tutarları itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılmıştır.
20/07/2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirerek ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile aynı adreste faaliyette bulunan davacının, herhangi bir imalat faaliyetinin olmadığı ve 2017 yılının Eylül ve Ekim dönemlerinde 325.000,00 TL'lik kısmı yurt içi yatırım teşvik belgeli satış ve diğer kısmı ihracat satışı olmak üzere kur farkı dahil toplam 8.052.734,68 TL tutarında satış yaptığı hususlarında herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır.
... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi nezdinde yapılan ayrıntılı karşıt tespitler ile anılan şirket temsilcisinin beyanının davacıya yapılan satışlara ait faturaların gerçek tutarları üzerinden düzenlenmediğini göstermesi, vergi incelemesi sırasında gerek davacının gerek makineleri satan şirket temsilcisinin davacıya satışı yapılan makinelerin farklı olduğuna dair bir iddiada bulunmaması ve şirket tarafından satın alınıp kısa süreler içinde birebir davacıya satılan ürünlerde de yüksek fiyat farklılıklarının bulunması karşısında, ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 03/11/2022 tarih ve E:2022/1453, K:2022/5405 sayılı kararı:
... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden satın alınan emtialara ilişkin olarak davalı idarece, anılan şirket hakkında yapılan karşıt incelemede şirketin hesap durumu ve iş hacmi, alış ve satış faaliyetleri, alış yaptığı firmaların durumları, ilk madde ve malzeme ve nakliye alışları ile imalat ve tüketim kapasitesi ile ilgili birtakım olumsuzluklar tespit edilmiştir. Davacı tarafından 2017 yılında ihraç edilen ve yatırım teşvik belgesine sahip mükellefe teslim edilen emtiaların anılan şirket tarafından davacıya satıldığı konusunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Bu durumda ihtilaf sadece davacıya teslim edilen emtiaların alış tutarlarından kaynaklanmaktadır. Davalı idarece alış tutarlarının gerçeği yansıtmadığına ilişkin olarak anılan şirket tarafından davacıya satılan emtialar ile üçüncü kişilere satılan emtialar aynı olmasına rağmen davacıya üçüncü kişilere kıyasla çok yüksek tutarda fatura düzenlendiği ileri sürülmüştür. Ancak davacıya satılan emtialar ile üçüncü kişilere satılan emtialar arasında nicelik farklarının bulunduğu, davalı idarece üçüncü kişilere satılan emtiaların da aynı özelliklere sahip emtialar olduğuna yönelik herhangi bir araştırma ve incelemenin de yapılmadığı, raporda belirtilen emtiaların davacıya satılan ürünlerin sadece bir kısmını oluşturduğu, geriye kalan ürünler hakkında hiçbir tespitte bulunulmadığı görülmektedir. Öte yandan anılan şirketin gerçek emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan faturalar kullanarak kendi maliyetlerini yükseltmek suretiyle davacıya yüksek tutarda faturalar düzenlediği belirtilmiştir. Ancak anılan şirkete gerçek emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği belirtilen firmalar hakkında bu yönde fatura düzenlediklerine yönelik herhangi bir raporun tanzim edilmediği, bu firmalar hakkındaki incelemelerin devam ettiği anlaşılmaktadır. Davacıya satılan emtiaların satış tutarlarının tespiti için aynı faaliyet konusuyla iştigal eden ve davacıya emsal alınabilecek mükellefler yahut faaliyet konusu itibarıyla uzman meslek kuruluşları nezdinde inceleme ve araştırma yapılması gerekirken bu yola başvurulmamıştır. Davacı tarafından anılan şirkete banka kanalıyla emtia bedellerinin ödendiği belirtilmesine rağmen yatan paraların akıbetine ilişkin herhangi bir araştırma da yapılmamıştır.
Ayrıca ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında değinilen hususlara ilişkin olarak düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporunun da bulunmadığı görülmektedir.
Dolayısıyla ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığından, aksi yöndeki temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda anılan şirketin davacıya düzenlediği faturaların yapılan tespitlere istinaden gerçek bir muamele ve duruma dayanmakla birlikte yanıltıcı belge olduğu belirtilmiştir.
Vergi Dava Dairesi önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından kendilerine ve üçüncü kişilere satılan makineler arasında nicelik faklarının bulunduğu, farklı emtialar için aynı kârlılık oranının uygulanmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu hususta uzman meslek kuruluşları nezdinde araştırma yapılmadığı, bahsi geçen firma hakkında vergi tekniği raporu bulunmasının düzenlenen faturaların tutar itibarıyla yanıltıcı olduğunu göstermeyeceği, eleştiri konusu yapılan diğer firmalar hakkında herhangi bir olumsuz rapor veya tespitin bulunmadığı, fatura bedellerinin banka yoluyla ödenmesine ilişkin olarak herhangi bir eleştiri getirilmediği, dolayısıyla dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/7599 E. , 2025/1747 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/7599
Karar No : 2025/1747
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eyleminden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden 2016 ve 2017 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre mükelleflerin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu, davacının, yasal defter ve beyannamelere intikal ettirdiği faturaların sahte olduğunu bildiğine dair bir saptama bulunmadığı gibi belgeye dayanmayan gider ve mahsup kayıtlarına ilişkin olarak eksik inceleme sonucu mükellefin komisyon ve ihracat geliri yönünden bir ayrıştırma yapılmadığı anlaşıldığından ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle takibinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının serbest muhasebeci mali müşaviri olduğu ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2016 ila 2017 yıllarına ait hesap ve işlemleri sahte fatura düzenleme yönünden incelenmesi sonucu tanzim edilen... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda sözü edilen şirketin, komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet yürüttüğü, 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği ihracat teslimleri hariç tüm belgelerinin sahte belge niteliğinde olduğu hususlarının tespit edildiği, serbest muhasebecisi olan davacı hakkında ...tarih ve... sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sorumluluk Raporu düzenlendiği ve söz konusu raporda, asıl borçlu şirketin 2016 ve 2017 yıllarına ait beyanname ve bildirimlerinin davacı tarafından verildiği, 2016 yılı yevmiye defterinin ... tarih ve ... nolu yevmiye kaydı ile yurtdışı alıcılar ile yurtiçi satıcıların ve yurtdışı alıcılar ile yurtdışı satıcıların alacak ve borçlarının birbirlerine mahsup edildiği, yasal defterlere söz konusu kayıtları yapan davacıya ne tür bir belgeye dayanılarak söz konusu borç-alacak mahsuplarının yapıldığı sorulduğunda, söz konusu borç-alacak mahsup kayıtlarının “sehven” yapıldığı şeklinde ifadede bulunulduğu, 2017 yılı yevmiye defterinin ... tarih ve ... nolu yevmiye kaydına 627.924,57 TL faaliyet gideri kaydedildiği, davacıya söz konusu yevmiye kaydında yer alan 250.000,00 TL tutarındaki Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri ile 377.924,57 TL tutarındaki “Diğer Çeşitli Sair Giderler” açıklaması ile yapılan Genel Yönetim Giderlerine ilişkin belgelere kurumun belgeleri arasında rastlanmadığı, söz konusu giderlerin gerçek olup olmadığı, eğer gerçek ise söz konusu giderlerin ne tür bir belgeye dayanılarak yapıldığının sorulduğu, söz konusu gider kaydının “sehven” yapıldığının belirtildiği, 01/06/2016 ila 12/12/2016 tarihleri arasında faaliyet gösterdiği bir işyeri olmaksızın katma değer vergisi hariç 2.349.726,16 TL tutarında fatura düzenlediği ve davacı tarafından yasal defterlerine kaydedilerek beyan edildiği dikkate alındığında, müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonuç ve kanaatine varılarak, bahse konu raporlar doğrultusunda düzenlenen ödeme emirleri bakılmakta olan davaya konu edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emirlerinin, ... tarih ve ... ile ...tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarından kaynaklanan bölümü dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Kurulumuzca da uygun bulunmuştur.
Yukarıda kuralına verilen yasal düzenleme uyarınca, serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğuna gidilebilmesi için, mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması, meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması gerekmektedir.
Serbest muhasebeci mali müşavirlerin görevleri, mükelleflerin muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır.
Bu görevlerinden dolayı meslek mensuplarının sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğuyla sınırlı olup meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından mesuldürler.
Meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi ancak Kanun'da aranan şartların birlikte gerçekleşmesi ve vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte tespit edilmesi halinde olanaklıdır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının, asıl mükellefin yevmiye defterlerindeki ...tarih ve ... ile ... tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarının sehven yapıldığını ifade ettiği dikkate alındığında, söz konusu fiillerle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesince, dava konusu ödeme emirlerinin, ... tarih ve ... ile ... tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarından kaynaklanan bölümünün yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emirlerinin, ... tarih ve ... ile ... tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarından kaynaklanan bölümü dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrası ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu ödeme emirlerinin, ...tarih ve ... ile ... tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarından kaynaklanan bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 10/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Uyuşmazlık, serbest muhasebeci mali müşavirlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde yer alan, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan sorumluluklarının kapsamının belirlenmesine ilişkindir.
Hukukta, bazı mesleklerin mensuplarının hakları, yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla belirlenmiştir. Bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan meslek kuruluşları ise, Anayasa'nın 135. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları olarak tanımlanmıştır. Yasalar, belirli bazı hizmetlerin yalnızca bu meslek mensupları tarafından yerine getirilebileceğini öngörmektedir. Kamu kesiminde görev almasalar dahi, bu meslek mensuplarının çalışmalarında kamusal bir yön bulunmaktadır ve mesleki faaliyetleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanmaktadırlar (AYM, 26/06/1996, E:1996/5, K:1996 ).
Bu tür, kamusal niteliğe sahip mesleklerden biri de serbest muhasebeci mali müşavirliktir. Mesleğin konusu ve yetkileri, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun da belirtilmiş; bu yetkilerden doğan mali sorumluluk ise, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanun'un 2/A-a maddesinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.
213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, sözü edilen davada uygulanacak kurallar dışında ayrıca, 29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun'un 23. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna 8/A maddesi olarak eklenen ve 06/04/2018 tarihinde yürürlüğe giren kuralla, serbest muhasebeci mali müşavirlere katma değer vergisi iade raporu düzenlettirme konusunda Maliye Bakanlığına ayrı bir yetki daha verilmiş; serbest muhasebeci mali müşavirlerin, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumlu oldukları, düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir. Ayrıca, 7104 sayılı Kanunun 20. maddesiyle 3568 sayılı Kanun'un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek KDV iade raporu ile bağlantılı olarak 213 sayılı Kanun'un "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesinin son cümlesinde yer alan; “tasdike” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora” ibaresi ve “yeminli mali müşavirler” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve serbest muhasebeci mali müşavirler” ibaresi de eklenmiştir.
213 sayılı Kanun’un Maliye Bakanlığına yetki veren mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuş; Mahkeme, kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığına karar vermiştir (AYM, E.1996/5, K.1996/26, 26/06/1996).
Bakanlık, anılan yetki kapsamında, "4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ"i çıkarmıştır. Söz konusu Tebliğin, 3568 sayılı Kanun’a aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle, bu kez de, yargı yoluna başvurulmuş; Danıştay’da dava açılmıştır. Dava, sorumluluğun kapsamı bakımından "Tebliğin IV numaralı bölümünde, meslek mensuplarının sorumluluklarının çalıştıkları alanlara göre sahip olması gereken veya sahip oldukları kabul edilen bilgi ve tecrübeye göre değerlendirilip, düzenlenmesinde mükerrer 227. maddede belirtilen sorumlulukları aşan bir yön yoktur" gerekçesiyle reddedilmiştir (Dördüncü Daire, 06/05/1998, E:1997/4249, K:1998/1816). Bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu da reddedilmiştir (VDDK, 26/02/1999, E:1998/294, K:1999/141).
Hâl böyle olunca; sorumluluk kapsamının belirlenmesi, davada uygulanacak ilgili hukuk kurallarının birlikte değerlendirilmesi suretiyle mümkün olacaktır. Bu bağlamda; serbest muhasebeci mali müşavirler, hizmet verdikleri mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar. Bunun yanında, ayrıca, harici inceleme ve araştırmayı gerektirmeden ilk bakışta; (i) sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, (ii) miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmadığı, (iii) ticari örf ve teamüle uygun olmadığı anlaşılabilen belgelerden de bu kapsamda sınırlı olarak sorumlu olacakları sonucuna varılmaktadır.
Sorumluluk değerlendirmesi, her bir davanın somut koşulları çerçevesinde incelenerek yapılmalıdır. Bu kapsamda, idare tarafından belgenin sahteliğinin ortaya konulması tek başına yeterli değildir; meslek mensubunun bu durumu bildiğine veya bilmesi gerektiğine ilişkin tespitlerin, hukuken yeterli olup olmadığı ile ispat gücünün de ayrıca değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmalıdır.
Bakılmakta olan davada, davacının muhasebe hizmeti verdiği, kararda adı geçen, mükellef hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar bulunmakla birlikte, Görüş ve Öneri Raporunda, kararda belirtildiği gibi davacının bu hususu bildiğine dair somut tespit bulunmamaktadır. Çoğunluğun görüşüyle oluşan kararın bu kısmının bu gerekçeyle onanması; diğer kısım yönünden ise yargısal denetimde, asıl mükellef adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte kesinleşip kesinleşmediği hususunun da araştırılıp değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiğine de yer verilmesi suretiyle bozulması gerektiği görüşüyle karara bu yönlerden katılmıyorum.
