Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/9328 E. , 2025/4442 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/9328
Karar No : 2025/4442
DAVACI : ...
VEKİLİ : Av. ...
DAVALI : 1-... Başkanlığı/...
VEKİLLERİ: Av. ... Av. ...
2- ... Defterdarlığı/...
VEKİLİ: Av. ...
DAVANIN KONUSU: 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılmıştır." cümlesi ile anılan sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Davalı idarenin, şahsi mükellefiyetine bağlı olarak yerine getirilmesi gereken vergisel ödevler bakımından lenfoma hastalığını mücbir sebep hali olarak kabul ettiği ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine on beş günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halini ve mücbir sebeplerle gecikme durumunu kabul etmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep hali ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceğinin hüküm altına alındığı, bu maddede mücbir sebep halinden yararlanma konusunda meslek mensubu ile meslek mensubunun hizmet ifa ettiği mükellefler arasında herhangi bir ayrım gözetilmediği halde mezkur sirkülerin dava konusu edilen kısmında böyle bir ayrıma gidilmesinin, sözü edilen Kanun'a ve eşitlik ilkesine uygun düşmediği nitekim 06/02/2023 tarihinde yaşanan deprem nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali, hem depremden etkilenen illerdeki meslek mensupları ile deprem tarihi itibariyle aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan ve mücbir sebep ilan edilen iller dışındaki mükelleflerin durumuma ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internet sitesinde 14/02/2023 tarihinde yapılan duyuruyla hem depremden etkilenen meslek mensupları hem de bu meslek mensuplarının hizmet ifa ettiği ve de depremden etkilenmeyen illerde faaliyet gösteren mükellefler açısından mücbir sebep hali kabul edilmesine karşın ağır hastalığı bulunan meslek mensuplarının hizmet verdiği mükellefler yönünden, anılan mücbir sebep halinin kabul edilmemesinin hukuka ve hakkaniyete aykırı düştüğü ileri sürülmektedir.
DAVALI ... BAŞKANLIĞI'NIN SAVUNMASI: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Dava Açma Süresi'' başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında yer alan kural ile aynı Kanun'un 5. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, ilgilerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhinde birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve idari yargı yerinde dava açabileceği anlamına gelmediği, Mahkemelerin görevine ilişkin kuralların kamu düzenine ilişkin olduğu, davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı olması nedeniyle iki ayrı idari işleme karşı tek dilekçe ile dava açılamayacağı, dava konusu düzenleyici işlem Başkanlıklarınca tesis edilmediğinden, Danıştay'da idari davaya konu edilmeyeceği, diğer taraftan sözü edilen Kanun'un 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerin de ise otuz gün olduğu, 14. maddesinde, dilekçelerinin süre aşımı yönünden inceleneceği, 15. maddesinde ise süre aşımı bulunması halinde davanın reddine karar verileceğinin kurala bağlandığı dikkate alındığında, dava konusu edilen düzenleyici işlemin, 30/11/2021 tarihinde Başkanlıkları web sitesinde yayımlandığı, yayımı tarihini izleyen altmış gün içerisinde dava konusu edilmediğinden davanın bu kısmının ise süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği öte yandan 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalık durumunun mücbir sebep hali olarak sayıldığı, aynı Kanun'un 15. maddesinde, 13. maddede yazılı mücbir sebep hallerinden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu hükmün uygulanabilmesi için mücbir sebep halinin malum olması ve ilgililer tarafından ispat veya tesvik edilmesi gerektiğinin belirtildiği, buna göre mücbir sebep halinin mükellefler ve kanuni temsilciler için geçerli olduğu, mükellefin şahsıyla ilgili mücbir sebeplerin ancak mükellefe ait vergisel ödevler için yönünden sürelerin işlemeyeceği sonucunu doğuracağı ayrıca mükelleflerin mücbir sebep hali içerisinde bulundukları durumu ispata elverişli belgelerle tesvik etmesi gerektiği, bu halin mükelleflere beyanname verme, vergi ödeme gibi eylemlerde kolaylık ve zaman kandırma amacına yönelik olduğu, öte yandan aynı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendiyle, bağlı bulundukları Bakanlığın, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internette dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi ile beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek yahut tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda yetkili kılındığı, verilen bu yetkiye istinaden yayımlanan 340 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin usul ve esasların belirlendiği, bu kapsamda meslek mensuplarının vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derece ağır hastalığı bulunmasının vergi ödevlerinin yerine getirilmesine olan etkisine ilişkin dava konusu düzenleyici işlemde açıklamalara yer verildiği, düzenlemenin üst normlara aykırılık teşkil etmediği savunulmaktadır.
DAVALI ... DEFTERDARLIĞI'NIN SAVUNMASI : Dava konusu edilen sirkülerin ilgili maddesiyle, meslek mensubunun mücbir sebep dönemi içerisinde verilmesi gereken kendi mükellefiyetine ilişkin beyanname/bildirimlerinin verilme ve bu beyanname/bildirimlere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri, mücbir sebep halinin sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren 15. günün sonuna kadar; meslek mensubunun ağır hastalığının vuku bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan aracılık ve sorumluluk sözleşmesi uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükellef için mezkur beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödenme sürelerinin son gününün, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne kadar uzamakta olduğu, buna göre konuyla ilgili olarak Ankara İl Sağlık Müdürlüğü Ankara Eğitim ve Araştırma Hastahanesinin ...tarih ve ... sayılı yazısı ekinde yer alan ... tarih ve ... sayılı Sağlık Kurulu Kararında ''.. Medicana İnternational Ankara Hastahanesi tarafından davacıya verilen 11/08/2023 tarihli dört günlük yatış raporu ile 15/08/2023 tarihli doksan günlük istirahat raporunun Hematoloji uzmanı tarafından huzurlarında incelendiği, Nüks NHL tanısı ile kemoterapi alan davacının bir yıl sonra kontrol şartı ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derece ağır hastalık kapsamında olduğu yönünde karar verildiği'' davacının, mükellef olarak mali müşavirlik hizmeti faaliyetinde bulunduğu, bahse konu hastalığı sebebiyle 11/08/2023 tarihinde Medicana İnternational Ankara Hastahanesine yatışının yapıldığı, 14/08/2023 tarihinde taburcu edildiği akabinde 15/08/2023 ila 12/11/2023 tarih aralığında doksan gün istirahat raporu verilmesi üzerine meslek mensubu olarak 11/08/2023 ila 12/11/2023 tarihleri arasında ( bu tarihler dahil) mücbir sebep halinde olduğu kabul edildiği, mensubun kendi mükellefiyetiyle ilgili ödevlerini 12/11/2023 tarihinde mücbir sebep halinin sona erdiği dikkate alınarak, 27/11/2023 tarihine kadar uzatıldığı öte yandan mücbir sebep halinin sona erdiği 12/11/2023 tarihinde beyanname/bildirim verme süresinin son gününe on beş günden az kalması halinde beyanname/bildirim verme ile ödeme süresinin son günü olarak 27/11/2023 tarihinin, on beş günden fazla kalması halinde ise beyanname/bildirim verme ile ödeme süresi olarak kanuni sürelerin dikkate alınması gerektiğinin bildirildiği, bununla birlikte söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/ bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün yahut daha az süre kalmış olması durumunda, anılan hastalığın vukuu bulduğu tarih itibariyle geçerli olan ''Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi'' uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödenme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beş gün uzatıldığı dolayısıyla tesis edilen işlemde üst norma aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu edilen sirkülerin iptali istenen cümlesinin, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında Bakanlığın bağlı olduğu Gelir İdaresi Başkanlığı'nca düzenlendiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, sirküler dayanak alınarak tesis edilen işlemde de hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir
DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dava; 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek mensubunun vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalığının bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine 15 gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne uzatılmıştır." ibaresi ile anılan Sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
Davacı dava dilekçesinde özetle; davalı idarenin şahsi mükellefiyetine bağlı olarak yerine getirilecek vergi ödevleri bakımından ağır hastalığını mücbir sebep hali olarak kabul ettiği, ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine 15 günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halini ve mücbir sebeplerle gecikme durumunu kabul etmediği, 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nde, ağır hastalık nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali yönünden meslek mensubu ile meslek mensubunun hizmet verdiği mükellefler bakımından bu şekilde farklı yönden düzenleme yapılmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu, nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığınca 14/02/2023 tarihinde yapılan duyuruyla deprem nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali, hem depremden etkilenen meslek mensupları hem de anılan meslek mensupları tarafından hizmet verilen ve depremden etkilenmeyen illerde faaliyet gösteren mükellefler açısından kabul edilmişken dava konusu düzenleyici ve bireysel işlem ile ağır hastalığı bulunan meslek mensuplarının hizmet verdiği mükellefler yönünden, anılan mücbir sebep halinin kabul edilmemesinin hukuka uygun olmadığı iddialarıyla dava açmıştır.
Davalı idare savunmasında özetle; davanın süresinde açılmadığı, mücbir sebep hallerinin mükellefler ve kanuni temsilcileri için geçerli olduğu, vergi idaresinin muhatabının mükellefin kendisi veya bazı özel durumlarda kanuni temsilcisi olduğu, meslek mensuplarının şahsı ile ilgili mücbir sebep hallerinin, meslek mensuplarının sözleşme yaptığı mükelleflerin vergi ile ilgili ödevleri yönünden geçerli sayılamayacağı, bu uygulamanın eşitlik ilkesine aykırı olmadığı, eşitlik kavramının, herhangi bir nesnel ve makul dayanağı olmaksızın aynı durumdaki bireylere farklı muamelede bulunulmamasına ilişkin gerekliliği ifade ettiği, nitekim Anayasa Mahkemesi kararlarının da bu yönde olduğu, bu nedenle ihtilaf konusu sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen işlemin hukuka aykırı bir yönünün bulunmadığı belirtilerek davanın reddedilmesi talep edilmektedir.
Davalı idarenin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mücbir Sebepler" başlıklı 13. maddesinin 1. bendinde; vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halleri mücbir sebepler arasında sayılmıştır.
Aynı Kanunun "Mücbir Sebeplerle Gecikme" başlıklı 15. maddesinde; 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malûm olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi gerektiği, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğu, bu yetkinin vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabileceği kurala bağlanmıştır.
Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının 4. numaralı bendinde; "Bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye" Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.
Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalığı bulunan veya doğum yapan meslek mensuplarının mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılması konusuna açıklık getirmek amacıyla, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek mensubunun vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalığının bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine 15 gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne uzatılmıştır." düzenlemesine yer verilmiş, aynı bölümün devamında verilen Örnek-1' de; "Konya Vergi Dairesi Başkanlığı Akşehir Vergi Dairesi Müdürlüğü mükelleflerinden meslek mensubu Bay (A) tarafından ilgili vergi dairesine verilen dilekçe ile kendisine ağır hastalık nedeniyle 07/02/2022 ilâ 03/03/2022 tarihleri arasında (bu tarihler dâhil) rapor verildiği belirtilerek 213 sayılı Kanun'un 13. maddesi uyarınca kendisi ve beyanname/bildirimlerini vermekte olduğu mükellefleri açısından mücbir sebep hali uygulanması talebinde bulunulması üzerine, Konya Vergi Dairesi Başkanlığı ile ilgili resmi sağlık kuruluşu arasında yapılan yazışma neticesinde söz konusu meslek mensubunun hastalığının, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalık olduğu ve bu hastalık halinin 07/02/2022 ilâ 03/03/2022 tarihleri arasında söz konusu olduğu anlaşılmıştır.
Buna göre, meslek mensubunun 07/02/2022 ilâ 03/03/2022 tarihleri arasında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilecek ve meslek mensubunun kendisine ait olan ve mücbir sebep dönemine ilişkin verilmesi gereken beyanname/bildirimlerinin verilme ve bu beyanname/bildirimlere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri, mücbir sebep halinin 03/03/2022 tarihinde sona erdiği dikkate alınarak 18/03/2022 günü sonuna kadar uzayacaktır.
Diğer taraftan, ağır hastalık halinin ortaya çıktığı 07/02/2022 tarihi itibarıyla meslek mensubu ile arasında yapılmış ve geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin, beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine 15 gün veya daha az süre kalmış beyanname ve bildirimlerinin verilme ve bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerinin ödeme süreleri, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne uzayacaktır.
Bu kapsamda, beyanname ve bildirimleri meslek mensubu Bay (A) tarafından verilen, muhtasar ve katma değer vergisi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (III) sayılı liste nedeniyle özel tüketim vergisinden mükellefiyeti bulunan bir mükellefin 2022/1 dönemine ilişkin “Alkollü İçecekler, Alkolsüz İçecekler, Tütün Mamulleri ve Makaronlara İlişkin” özel tüketim vergisinin 15/02/2022 olan beyan ve ödeme tarihi 02/03/2022 tarihine uzayacak ancak 2022/1 dönemine ilişkin muhtasar ve katma değer vergisi beyan ve ödemeleri için herhangi bir süre uzaması söz konusu olmayacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.
Dava konusu olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının yakalanmış olduğu ağır hastalığa bağlı olarak görmekte olduğu tedavi nedeniyle almış olduğu hastalık raporunu da dilekçesine eklemek suretiyle bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne başvurarak, rapor süresince kendi adına ve sözleşme yaptığı mükellefler adına vereceği, bildirge, beyanname, e-defter vb. tüm yükümlülükleri için Vergi Usul Kanunu'nun 13. ve 15. maddeleri ile ihtilaf konusu sirküler kapsamında mücbir sebep halinin kabul edilmesi talebinde bulunduğu, davacıya tebliğ edilen ... tarihli ve ... sayılı cevabi yazıda; davacının şahsi mükellefiyetine bağlı olarak yerine getirilecek vergi ödevleri bakımından ağır hastalığının mücbir sebep hali olarak kabul edildiğinin, ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine 15 günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halinin ve mücbir sebeplerle gecikme durumunu kabul edilmediğinin bildirilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari düzenleme yapma yetkisi verilebilir.
Mücbir sebebin Vergi Usul Kanunununda açık bir tanımı yapılmamakla birlikte, vergi hukukunda mücbir sebep; vergi mükelleflerinin, vergi sorumlularının ve ceza muhataplarının kendi çabaları ve iradeleriyle önüne geçemeyecekleri, oluşumu ve sonuçlarını engelleyemeyecekleri durumu ifade eden bir kavramdır.
Kanun metninde mücbir sebep hallerinin bir kısmı açık olarak yazılmış, bir kısmı açık olarak yazılmayarak bunlara benzeyen hallerin de mücbir sebep sayılacağı belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesindeki mücbir sebep hallerinin tamamının madde metninde ayrı ayrı tâdât edilmesi söz konusu olamayacağından, kanun koyucu, gelişen ve değişen şartlara göre mücbir sebep hallerinin tanımlanabilmesine olanak tanımıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının, Birinci Bölümünde vergi mükellefi ve vergi sorumlusu tanımlanarak mücbir sebep halleri 4 bent halinde sayılmış olup, tamamen mükellef veya vergi sorumlusu ile ilişkilendirilmiştir. Bir başka ifade ile, mücbir sebep halleri vergi idaresine karşı sorumlu olan gerçek veya tüzel kişiler ile kanuni temsilcilerin vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememesinin zaruri bir nedeni olarak ortaya çıkan durumları ifade etmektedir.
Beyanname ve/veya bildirimlerinin bir meslek mensubunca verilmesi konusunda aracılık ve sorumluluk sözleşmesi yapan mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememesinde, kendisinin yanı sıra, sözleşme yaptığı meslek mensubunun ağır hastalık halinin de zorlayıcı bir mücbir sebep olarak kabulü, VUK’un 8.,13. ve 15. maddelerine uygun düşmeyecektir.
Davacı, ağır hastalık nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali yönünden meslek mensubu ile meslek mensubunun hizmet verdiği mükellefler bakımından ayrım yapılmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğunu iddia etmekte ise de, Anayasa'nın öngördüğü eşitlik, mutlak anlamda bir eşitlik olmayıp, vergi ödevleri ve sorumlulukları bakımından aynı durum ve konumda olmayan mükellefler için farklı kuralların getirilmiş olmasının eşitlik ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.
Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin 24/6/1993 tarihli ve E:1992/29, K:1993/23 sayılı kararında; "Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden aldığı ekonomik değerlerdir. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsil aşamalarını belirleyen yasal düzenlemeler hukuksal güveni sağlar. Oluşan güven, hukuk devletinin de doğal sonucudur. Devletin vergilendirme yetkisi, vergide yasallık, eşitlik, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır.(.......)
Anayasa'nın 10. maddesindeki, eşitlik ilkesiyle aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurallara, değişik hukuksal durumda olanların ise farklı kurallara bağlı tutulması öngörülmektedir. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler için değişik kuralları ve uygulamaları gerekli kılabilmektedir. Başka bir anlatımla, durum ve konumlardaki farklılıkların doğurduğu zorunluluklarla, Anayasa'da öngörülen kamu yararı ya da başka nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi durumunda Anayasa'nın eşitlik ilkesine aykırılıktan sözedilemez." şeklinde karar vermiştir.
Her ne kadar, davacı tarafından 6 Şubat 2023 tarihinde meydana gelen deprem nedeniyle, mücbir sebep ilan edilen illerdeki meslek mensuplarıyla aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan ve mücbir sebep ilan edilen yerler dışında mükellefiyet kaydı bulunan mükelleflerin beyanname ve bildirim verme sürelerinin uzatıldığı, dava konusu olayda da mücbir sebep halinin kabulü gerektiği iddia edilmekte ise de; bir çok şehirde büyük yıkıma yol açan, ülke çapında etkisi olan, nev'i şahsına münhasır olağanüstü durumun, niteliği tamamen farkı olan dava konusu olaya emsal olarak gösterilmesi, Kanun hükmünün getiriliş maksadıyla örtüşmeyeceğinden davacının bu iddiasına itibar edilmesi mümkün değildir.
Sonuç olarak, uyuşmazlık konusu Sirkülerin davaya konu olan kısmının üst normlara aykırı olmadığı, mezkûr sirküler kapsamında tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından açıklanan nedenlerle, davanın reddine karar verilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı tarafından, lenfoma rahatsızlığından dolayı tedavi görmesi nedeniyle istirahat raporunun bulunduğu belirtilerek kendisi ve ''Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi'' yaptığı mükelleflerin muhasebecilik faaliyetini yürütmesi nedeniyle, bu mükellefler adına ibraz ettiği rapor süresince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13 ve 15. maddeleri ile 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri uyarınca vergisel ödevlerini yerine getirmeye engel olacak derece ağır hastalık hali kapsamında mücbir sebep hükümlerinin uygulanması istemiyle Ankara Vergi Dairesi Defterdarlığı (Doğanbey Vergi Dairesi Müdürlüğüne) başvuruda bulunulmuş, sözü edilen Defterdarlık tarafından, ... tarih ve ... sayılı işlem ile kendi mükellefiyetine ilişkin beyanname/bildirimlerinin verilme ve bu beyanname/ bildirimlere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri için mücbir sebep hali kabul edilmiş, ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine on beş günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halinin ve mücbir sebeplerle gecikme durumunun kabul edilmediği bildirilmiştir.
Davacı tarafından bu bildirim üzerine, 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılmıştır." cümlesi ile anılan sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; ''Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması'' başlıklı 13. maddesinde, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; ''Mülkiyet hakkı'' başlıklı 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Mükellef ve Vergi Sorumlusu'' başlıklı 8. maddesinde, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu tererettüb eden gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusunun ise, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu belirtilmiş, devamı aynı Kanun'un ''Mücbir Sebepler'' başlıklı 13. maddesinde, Vergi ödevlerinin her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler, Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep hali olarak sayılmış aynı Kanun'un ''Mücbir Sebeplerle Gecikme'' başlıklı 15. maddesinde, 13. madde de yazılı mücbir sebeplerin herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, hükmün uygulanması için mücbir sebebin malüm olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi gerektiği, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın mücbir sebep sayılan haller nedeniyle, bölge, il, ilçe, mahal, organize sanayi bölgesi, teknoloji geliştirme bölgesi, endüstri bölgesi, serbest bölgeler gibi bölgeler veya afete maruz kalanlar itibarıyla, mükellefiyet ve vergi türü, vergilendirme ve defter tutma usulü, faaliyet konusu, iş yerleri, sektörler, aktif toplamı, öz sermaye toplamı, satış hasılatı, çalıştırılan hizmet erbabı sayısını birlikte veya ayrı ayrı dikkate alarak mücbir sebep hali ilân etmeye, bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları, vergi türü ve vergilendirme dönemi itibarıyla bu fıkra kapsamında belirlenen kriterler ile faaliyete devam edilip edilmediğini birlikte veya ayrı ayrı dikkate alarak belirlemeye yetkilendirdiği, bu fıkra kapsamında yetkisini, vergi türleri ve iş yerleri itibarıyla, beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanabileceği, ''Devamlı Bilgi Verme'' başlıklı 149. maddesinde ise kamu idare ve müesseseleri (kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un ''Yetki" başlıklı mükerrer 257. maddesinin 05/12/2017 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile değiştirilen 4. bendinde, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılındığı, ''Mükelleflerin İzahat Talebi'' başlıklı 413. maddesinde, mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebileceği, Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabileceği, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelik ile belirleneceği düzenlemesine yer verilmiştir.
28/08/2010 tarih ve 27686 sayılı Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinin 1. fıkrasının (g) bendinde, sirkülerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüşü ifade ettiği belirtilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin, 3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması başlıklı bölümünde, "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılacağı açıklamasına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
İptali istenen sirkülerin, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde sıralanan davalar arasında yer aldığı, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından, davalılardan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın sözü edilen usule ilişkin itirazları yerinde görülmemiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı değildir.
İdari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olmak (kanuni idare) ve dayanak üst normlara aykırı olmamak kaydıyla, Yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda, açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte Anayasada adının zikredilmemesi sebebiyle doktrinde "adsız düzenleyici işlem" olarak tanımlanan ve hiyerarşik olarak yönetmelikten alt düzeyde bulunan ''tebliğ'', ''özerge'', ''sirküler'', ''esaslar'', ''genel emir'', ''ilan'', ''duyuru'', “yönerge”, “talimat”, “genelge” ve “iç düzen kararı” gibi çeşitli adlar düzenleme yapma görev ve yetkisine sahiptir. Ancak bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gereklidir.
Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlığa bakıldığında, davalı idarenin dava konusu alandaki düzenleme yetkisinin ve bu yetkinin hukuka uygun olarak kullanılıp kullanılmadığının irdelenmesi gerekmektedir.
213 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle kural altına alınmış olan ''mücbir sebep'' halleri, aynı Kanun'un 8. maddesinde tanımına yer verilen vergi mükellefi ve sorumluları için mücbir sebep halinin geçerli olduğu dönemde yerine getirmesi gereken vergisel ödevlerin yerine getirilemesinden dolayı mükellef ve sorumlu hakkında uygulanması muhtemel cezalı işlemleri önleme özelliğine sahip olduğundan mükellef ve vergi sorumlusu için vergisel ödevlere ilişkin olarak tanınmış haklar arasında yer almaktadır.
Anılan Kanun maddesinde ''mücbir sebep'' kavramının, kesin bir tanımı yapılmamış olmakla birlikte mücbir sebep hali sayılabilecek bazı örnek durumlara dört bent olarak yer verildikten sonra maddenin sonundaki ''gibi haller'' ifadesiyle bu sayılanlar haricindeki olayların ise gerçek kişilerin ya da tüzel kişilerin kendi çabaları dışında oluşan, kaçınılmaz, karşı konulamayan, öngörülmeyen veya öngörülemeyen yahut öngörülse dahi her türlü imkan ve araca rağmen önlenemeyen, tesadüfü olan, vergisel ödev ve yükümlülüklerin yerine getirilmesini engelleyecek nitelikte ve ağırlıkta olmasına bağlı olarak mücbir sebep hali olarak sayılması, her olayın kendi şartları içinde ayrı olarak değerlendirilmesine dolayısıyla da idarenin takdir yetkisine bırakılmıştır.
Tanınmış takdir yetkisine dayalı olarak, davalılardan Gelir İdari Başkanlığınca, internet ortamında yayımlanan 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu sirkülerinde, ağır hastalığı bulunan meslek mensuplarının, ağır hastalık hali mücbir sebep olarak tanımlanmış, ağır hastalığın tespiti için sağlık raporun nereden alınacağı, özel hastahanelerden alınan raporların dikkate alınıp alınmayacağı, rapor üzerine meslek mensubunun ağır hastalığının vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olup olmayacağı, meslek mensubunun kendi mükellefiyetiyle ilgili beyannamelerin verilme zamanının mücbir sebebi içerisine denk gelip gelmemesi, mücbir sebep halinin sona erdiği tarihte beyanname verme süresinin son gününe denk gelmesi durumu ile aracılık ve sorumluluk sözleşmesi imzaladığı mükelleflerin beyannamelerinin durumu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'ndaki yukarıdaki mevzuat hükümlerine uygun olarak örnek verilerek açıklamalarda bulunulmuştur.
Davalılardan Ankara Deftardarlığı tarafından, 213 sayılı Kanun'daki mevzuat hükümleri ve yukarıda ayrıntılarına yer verilen sirkülerdeki açıklamalar dikkate alınarak davacının yakalanmış olduğu lenfoma hastalığı, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) birinci bendindeki ''ağır hastalık hali'' kapsamında olduğundan ve davacının kendi mükellefiyetiyle ilgili vergisel ödevleri için mücbir sebep hali sayılmış ancak beyanname ve/veya bildirimlerinin bir meslek mensubunca verilmesi konusunda aracılık ve sorumluluk sözleşmesi yapan mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememesinde, sözleşme yaptığı meslek mensubunun ağır hastalık hali mücbir sebep hali olarak kabul edilmemiştir.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, idare uygulamasına ilişkin detayların ikincil mevzuatla düzenlenmesinin mümkün olduğu, bu itibarla, dava konusu edilen sirkülerin ilgili bölümünün, sözü edilen Kanun'un Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın bağlı kuruluşu Gelir İdaresi Başkanlığınca düzenlendiği ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı kaldı ki davacıyla, aracılık ve sorumluluk sözleşmesi yapan mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememelerinde, sözleşme yaptıkları meslek mensubu davacının ağır hastalık halinin mücbir sebep hali olarak kabul edilmesinin 213 sayılı Kanun'un 8. devamı 13 ve 15. maddelerine aykırılık teşkil edeceği anlaşıldığından, iptali istenilen açıklayıcı mahiyette olan sirkülerin ilgili bölümü ile bu düzenleme dayanak alınarak tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 10/11/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunu'nun 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen kanuni hakim ilkesi ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 30/11/2021 tarih ve VUK-137/2021-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılmıştır." ibaresinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunu'nun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Ankara Defterdarlığı tarafından tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/1610 E. , 2025/735 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1610
Karar No : 2025/735
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, teknoloji geliştirme bölgesindeki faaliyetinden elde ettiği kazançların vergiden istisna olması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden (ödenmesi gereken kurumlar vergisi olarak tahakkuk eden ve nakden ödenen 210.299,80 TL tutarındaki kısım ile mahsuben ödenen ve iade alınamayan 423.893,54 TL tutarındaki kısımdan oluşmak üzere) 634.193,34 TL tutarındaki kurumlar vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin davanın incelenmeksizin reddi yolundaki... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacının ihtirazi kayda konu iddialarının hukukiliği konusunda bir belirleme ve değerlendirme yapılmadan idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken herhangi bir işlem bulunmadığı belirtilerek davanın incelenmeksizin reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldırılması ve yeniden bir inceleme yapılmak üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesi üzerine verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun 3. maddesinin "b" işaretli bendinde, "Teknoloji Geliştirme Bölgesi"nin, yüksek/ileri teknoloji kullanan ya da yeni teknolojilere yönelik firmaların, belirli bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsü ya da AR-GE merkez veya enstitüsünün olanaklarından yararlanarak teknoloji veya yazılım ürettikleri/geliştirdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet hâline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalkınmasına katkıda bulundukları, aynı üniversite, yüksek teknoloji enstitüsü ya da AR-GE merkez veya enstitüsü alanı içinde veya yakınında akademik, ekonomik ve sosyal yapının bütünleştiği siteyi veya bu özelliklere sahip teknoparkı tanımladığı düzenlenmiştir. Anılan maddenin "c" işaretli bendinde "Araştırma ve Geliştirme (AR-GE)", kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalar olarak tanımlanmıştır. Aynı maddenin "l" işaretli bendinde, "yazılım", bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü olarak tanımlanmıştır. Yine aynı maddenin "z" işaretli bendinde "tasarım faaliyeti"nin, sanayi alanında ve Cumhurbaşkanının uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un geçici 2. maddesinin birinci fıkrasının uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacı tarafından, 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca 02/05/2016 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada,...Vergi Mahkemesi,... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile davanın kabulüne karar vermiştir. Söz konusu karara karşı davalı tarafından istinaf yoluna başvurulması üzerine, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile istinaf başvurusunu reddetmiştir.
Bu kapsamda, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetleri nedeniyle elde ettiği kazancının kurumlar vergisinden istisna olduğu yargı kararıyla hükme bağlanan davacı adına, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan gayri maddi haklara isabet eden kısım için ayrıştırma yapılarak ihtirazi kayıtla verdiği 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının faiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davacı tarafından 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerden hareketle ve dava dilekçesinde de açıkça belirtildiği üzere, idarenin eleştirisine maruz kalmamak adına, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan gayri maddi haklara isabet eden kısım için ayrıştırma yapıldığı dikkate alındığında, davalının 2016 yılına ait kurumlar vergisi yönünden herhangi bir işlemi ya da inceleme raporu olmaksızın davacının kendi inisiyatifi ile süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamesine ihtirazi kayıt koyduğu ve dava konusu verginin tahakkuk ettirildiği anlaşılmıştır.
Bu kapsamda, 2016 yılına ait kurumlar vergisi yönünden davalı idareye atfedilebilecek bir kusur bulunmadığı anlaşıldığından, davacının tedbir amacıyla ve kendi iradesiyle fazladan ödediği vergi tutarı üzerinden faiz ödenmesi isteminin reddi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına ve mahsuben ödenen 423.893,54 TL ile nakden ödenen 210.299,80 TL'nin davacıya iadesine; faiz istemi yönünden ise davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
İstinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen sebepler, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
ii. Davacının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Tahsili hukuka aykırı bulunan ve idarece tahsili tarihinden işbu karara göre iade edileceği tarihe kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın, davacının talebiyle de bağlı kalınarak, bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak faiz uygulanmak suretiyle iadesi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini reddetmiş; davacının istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın bu yönden de kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 22/12/2022 tarih ve E:2019/4858, K:2022/5647 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na, 6518 sayılı Kanun'un 82. maddesiyle eklenen ve 01/01/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere 19/02/2014 tarihinde yürürlüğe giren "Sınai mülkiyet haklarında istisna" başlıklı 5/B maddesinin uyuşmazlığa konu dönemdeki hâli şu şekildedir:
"(1) Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;
a) Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,
b) Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,
c) Türkiye'de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların,
ç) Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının,
% 50'si kurumlar vergisinden müstesnadır.
...
(3) İstisna uygulamasına patent veya faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanır ve ilgili patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla bu istisnadan yararlanılabilir. Her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin % 50'sini, bu madde kapsamında yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin % 100'ünü aşamaz. Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilir.
...
(6) Bu madde kapsamında istisna uygulamasından yararlanan mükellefler, 26/06/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yer alan istisna uygulamasından ayrıca yararlanamaz.
..."
Yukarıda yer verilen düzenlemenin 01/01/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiği ve uyuşmazlık konusu olayın döneminin 2016 yılı olduğu göz önüne alındığında, değinilen düzenleme dikkate alınmadan ve herhangi bir değerlendirme yapılmadan verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına tahakkuk ettirilen verginin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Uyuşmazlık konusu olayda hem 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi uyarınca vergi istisnasından yararlanmalarının söz konusu olmadığı, kendilerinin sadece 4691 sayılı Kanun hükümleri uyarınca istisnadan yararlandıkları, davalı tarafından da aksi yönde bir iddiada bulunulmadığı ve tahakkuk ettirilen verginin hukuka aykırı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının 2012 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelendiği ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, ilgili dönemde davacının hem Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde ettiği kazançlarına ilişkin olarak fazladan vergi istisnası hesapladığı hem de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılmıştır. Anılan raporda davacının Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde ettiği kazançlarına ilişkin olarak, bu bölgelerde yazılım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucu bulduğu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmının vergi istisnasından yararlanabileceği, ancak kalan kısmının istisnadan yararlanamayacağı yönünde belirlemede bulunulmuştur.
Davacı tarafından vergi ziyaı cezalı tarhiyata muhatap olmamak için anılan rapor dikkate alınarak ilgili dönem beyanları düzeltilmiş olup sonraki dönem (2015 ve 2016 yıllarına ilişkin) beyannameleri de ihtirazi kayıtla verilerek tahakkuk ettirilen vergilere karşı davalar açılmıştır.
Anılan vergi inceleme raporu ile davacının yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden, 2013 yılına önceki yıllardan devreden zararların sıfırlandığı ve bu yıla devreden yatırım indirimi istisnasının azaltıldığı hususu dikkate alınarak 2015 yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilip ödenen kurumlar vergisinin 760.147,21 TL tutarındaki kısmının kaldırılması ve bu tutarın yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılan davada, davanın kabulü yolunda verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/03/2022 tarih ve E:2018/2127, K:2022/1362 sayılı kararıyla onanmak suretiyle kesinleşmiştir.
İşbu dava da, davacı tarafından 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde ettiği kazançların tamamının vergi istisnası kapsamında olduğu ve herhangi bir ayrıştırma yapılmaması gerektiği yolunda ihtirazi kayıtla verilmesi üzerine fazladan tahakkuk eden (ödenmesi gereken kurumlar vergisi olarak tahakkuk eden ve nakden ödenen 210.299,80 TL tutarındaki kısım ile mahsuben ödenen ve iade alınamayan 423.893,54 TL tutarındaki kısımdan oluşmak üzere) 634.193,34 TL tutarındaki kurumlar vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
Diğer taraftan davacı tarafından, ilgili dönemde sadece 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi kapsamında vergi istisnasından yararlandıkları ve ihtirazi kayıtla verilen beyannamenin de bu yönde olduğu, 01/01/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere 19/02/2014 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi kapsamında bir vergi istisnasından yararlanmadıkları ileri sürülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu, haklı sebeplerin bulunması halinde bu sürenin, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Her ne kadar davacı tarafından sadece 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi kapsamında vergi istisnasından yararlandıkları ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi kapsamında bir vergi istisnasından yararlanmadıkları ileri sürülmüşse de, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem taşıdığından bu iddianın resen araştırma ilkesi kapsamında yargı merciince araştırılması ve değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 2016 yılına ilişkin ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, ilgili dönemde yürürlükte olan mevzuat (5520 sayılı Kanun'un 5/B maddesinin (3) numaralı fıkrasının 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 57. maddesiyle değiştirildiği de gözetilerek) çerçevesinde ve dosyasına özgü bir hukuki değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmeden, sadece önceki dönem beyanlarının düzeltilmesine ve 2015 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı açılan davada verilen karara atıf yapmak suretiyle bir karar verilmesi de yargılama hukukuna uygun düşmemiştir.
Bu kapsamda, Vergi Dava Dairesince, bu yönde bir inceleme ve araştırma yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 08/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
Danıştay 13. Daire Başkanlığı 2022/2651 E. , 2025/1920 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2651
Karar No : 2025/1920
DAVACI :... Turizm Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av....
DAVALI : ... Taşıma A.Ş. (...)
VEKİLLERİ : Av...., Av. ...
DAVANIN KONUSU :
2022 Yılı Nisan Ayı Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesi'nin BOTAŞ'tan doğal gaz satın alan dağıtım şirketlerine ilişkin kısmının iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Organize sanayi bölgeleri (OSB) dışındaki tüketicilere, kullanım miktarıyla orantılı bir ücret belirlerken OSB bünyesindeki kullanıcılara böyle bir imkan tanınmadığı, yıllık doğal gaz çekiş miktarının 300.000 Sm³'ün çok altında olduğu, tüketim miktarı esas alındığında tesisin OSB dışında olması halinde tüketim endeksi 3,348212-TL birim bedel üzerinden hesaplanacak iken sırf OSB içinde olduğu için tüketiminin 9,402750-TL birim bedel üzerinden hesaplandığı, tarife ile kullanıcılar arasında hiçbir objektif farklılık bulunmamasına rağmen fiyatlandırmada eşit davranılmadığı, OSB dışında faaliyet gösteren tesisler lehine haksız bir avantaj sağlandığı, bu durumun OSB içinde ve dışında bulunan üreticiler arasında haksız rekabete yol açtığı, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
DAVALININ SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak, davanın süresi içinde açılmadığı ve dava konusu işlemin davacının menfaatini etkilemediği; esasa ilişkin olarak ise doğal gaz tarifelerinde dağıtım şirketlerinin doğal gaz tedarik ettiği OSB'ler için Aralık 2021 tarihinden önce ayrı bir fiyatlandırma olmadığı gibi Aralık 2021 tarihinden Mayıs 2022 tarihine kadar da ayrı bir fiyatlandırma yapılmadığı, OSB içerisinde yer alan tüzel kişilerin OSB'lere ilişkin mevzuat hükümleri dahilinde OSB'nin onayı ile ilgili dağıtım şirketinden doğal gaz satın alabileceği, bu durumda dağıtım şirketinden doğal gaz alan diğer serbest tüketiciler ile aynı kategoride olabileceği, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının 21/04/2022 tarihli mevzuat değişikliği öncesinde OSB'lerin katılımcısı konumundaki herhangi bir sanayi tesisine OSB'nin muvafakatı ile ilgili dağıtım şirketi tarafından doğal gaz satışı yapılması durumunda, yıllık doğal gaz tüketimi 300.000 Sm³ ve altında olan ilgili OSB katılımcısının Kademe-1 fiyatlarından faydalanabildiği, doğal gaz toptan satış fiyatlarının doğal gaz piyasası mevzuatında yer alan düzenlemelere uygun olarak, eşit taraflar arasında ayrım yapılmaması ve şeffaflık ilkeleri gözetilerek, mümkün olan en makul seviyede, taraflar arasında serbestçe belirlendiği, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ :
Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ...'NIN DÜŞÜNCESİ :
Başkent Organize Sanayi bölgesinde faaliyet gösteren davacı şirket tarafından, 2022 Yılı Nisan Ayı BOTAŞ Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesi'nin, BOTAŞ’tan doğal gaz satın alan dağıtım şirketlerine ilişkin kısmının, Organize Sanayi Bölgesindeki doğal gaz kullanıcıları yönünden iptali istenilmektedir. Davacının Başkent OSB’den satın aldığı doğal gazın, Başkentgaz Dağıtım Şirketinden tedarik edildiği ve BOTAŞ tarafından yayımlanan doğal gaz toptan satış tarifesine tabi olduğu ve her ay yayımlanmak suretiyle ilan edildiği anlaşılmakla, davalı yanın husumete ve usule yönelik itirazları yerinde görülmediğinden işin esası incelenmiştir:
4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'un amacının, doğal gazın kaliteli, sürekli, ucuz, rekabete dayalı esaslar çerçevesinde çevreye zarar vermeyecek şekilde tüketicilerin kullanımına sunulması için, doğal gaz piyasasının serbestleştirilerek mali açıdan güçlü, istikrarlı ve şeffaf bir doğal gaz piyasasının oluşturulması ve bu piyasada bağımsız bir düzenleme ve denetimin sağlanması olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
4646 sayılı Kanun’un “Tanımlar” başlıklı 3. maddesinin 40. bendinde, “Kullanıcı birliği: Mülkiyetindeki dağıtım şebekesiyle üyelerinin doğal gaz ihtiyacını karşılayan organize sanayi bölgelerini ve kooperatiflerini” ifade ettiği kuralı yer almış, ve 8/a-1 maddesinde de satın aldığı yıllık doğal gaz miktarı bir milyon metreküpten daha fazla olan tüketiciler ve kullanıcı birliklerinin serbest tüketici olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 4/4-e-4 maddesinde, “Toptan satış şirketi, ithalatçı şirket veya ihracatçı şirket veya serbest tüketici veya dağıtım şirketi ile satış sözleşmeleri yapar ve fiyatları serbestçe belirler. Ticari gizliliği olan bilgiler Kurum hariç üçüncü taraflara açıklanamaz ve suistimal edilemez.” hükmüne yer verilmiş, “Tarifeler” başlıklı 11. maddesinin 3. bendinde, “Toptan Satış Tarifesi: Kurum doğal gaz satış tarifelerinde esas alınacak unsurlar ve şartları belirler. Satış fiyatları ise, bu esaslar dahilinde doğal gaz alım satımı yapan taraflarca serbestçe belirlenir.” kuralı getirilmiş; aynı maddenin 3. fıkrasında da “Bu maddede belirtilen esaslar doğrultusunda Kurum, bütün tarife türleri için tarifeler yönetmeliği hazırlar. Bu yönetmelik çerçevesinde, ilgili tüzel kişilerce tarife önerileri hazırlanır ve Kuruma sunulur. Kurum ilgili tüzel kişilerin mali verileri ve tarife önerileri ile piyasa verilerinden hareketle tarifeleri belirler. İlgili tüzel kişiler, Kurul tarafından onaylanan tarifeleri uygular. Tarife esasları ve limitleri Kurumca enflasyon ve diğer hususlar göz önüne alınarak yeniden ayarlanabilir.” hükmü yer almıştır.
4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun 5/A maddesinde, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun, 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu'nda yer alan hükümler dahilinde özel hâllerde uygulamaya konulabilecek sınırlama ve yükümlülüklerin tespiti ile fiyat belirlemesine yönelik kararları almakla, doğal gaz piyasası içerisinde rekabetin hiç veya yeterince oluşmadığı alanlarda, fiyat ve tarife teşekkülüne ilişkin usul ve esasları düzenlemekle ve 4646 sayılı Kanun'da belirlenen faaliyetlere ilişkin tarifeleri onaylamak veya tarife revizyonları hakkında karar almakla görevli ve yetkili olduğu kurala bağlanmış; Ek-2. maddesinde, "Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, doğal gazın ithali, iletimi, dağıtımı, depolanması, ticareti ve ihracatı ile bu faaliyetlerine ilişkin tüm gerçek ve tüzel kişilerin hak ve yükümlülüklerini tanımlayan lisans ve sertifikaların verilmesinden, piyasa ve sistem işleyişinin incelenmesinden, dağıtım ve müşteri hizmetleri yönetmeliklerinin oluşturulmasından, tadilinden ve uygulattırılmasından, denetlenmesinden, maliyeti yansıtan fiyatların incelenmesinden ve piyasada Doğal Gaz Piyasası Kanunu'na uygun şekilde davranılmasını sağlamaktan yetkili ve sorumludur." hükmüne yer verilmiş; Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun 22/12/2011 tarih ve 3577 sayılı kararı ile de doğal gaz toptan satış fiyatlarının taraflar arasında serbestçe belirleneceği hususu düzenlenmiştir.
Öte yandan, 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, organize sanayi bölgelerinin, sanayinin uygun görülen alanlarda yapılmasını sağlamak, çarpık sanayileşme ve çevre sorunlarını önlemek, kentleşmeyi yönlendirmek, kaynakları rasyonel kullanmak, bilgi ve bilişim teknolojilerinden yararlanmak, sanayi türlerinin belli bir plan dahilinde yerleştirilmesi ve geliştirilmesi amacıyla; sınırları tasdik edilmiş arazi parçalarının imar planlarındaki oranlar dahilinde gerekli idari, sosyal ve teknik altyapı alanları ile küçük imalat ve tamirat, ticaret, eğitim ve sağlık alanları, teknoloji geliştirme bölgeleri ile donatılıp planlı bir şekilde ve belirli sistemler dahilinde sanayi için tahsis edilmesiyle oluşturulan ve bu Kanun hükümlerine göre işletilen mal ve hizmet üretim bölgelerini ifade ettiği belirtilmiş; Kanun'un 20. maddesinde ise organize sanayi bölgelerinin ihtiyacı olan elektrik, su, kanalizasyon, doğalgaz, arıtma tesisi, yol, haberleşme, spor tesisleri gibi altyapı ve genel hizmet tesislerini kurma ve işletme, kamu ve özel kuruluşlardan satın alarak dağıtım ve satışını yapma, üretim tesisleri kurma ve işletme hakkının sadece organize sanayi bölgesinin yetki ve sorumluluğunda olduğu kurala bağlanmış; maddenin 2. fıkrasında da organize sanayi bölgesinde yer alan kuruluşların, altyapı ihtiyaçlarını organize sanayi bölgesinin tesislerinden karşılamak zorunda olduğu, organize sanayi bölgesinin izni olmaksızın altyapı ihtiyaçlarının başka bir yerden karşılanamayacağı ve bu amaçla münferiden tesis kurulamayacağı, bu kuruluşların kendilerine tahsis edilen altyapı kullanma hakkını başka kuruluşlara devir ve temlik edemeyeceği ve başkalarının istifadesine tahsis edemeyeceği belirtilmiştir.
Kamu hizmeti niteliğindeki doğal gaz piyasası faaliyetlerinin önemli bir unsurunu oluşturan doğal gazın tüketiciye sunulmasına yönelik toptan satış faaliyeti, 4646 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, "Doğal gazın dağıtım şirketlerine ve serbest tüketicilere yapılan satışı" şeklinde tanımlanmıştır. İthal edilen veya ülkemizde üretilen doğal gaz, ilgili şirketler tarafından toptan satış faaliyeti kapsamında önce şehir içi doğal gaz dağıtımı lisansı sahibi şirketlere satılmakta, sonrasında ise şehir içi dağıtım firmaları tarafından nihai tüketici olan abonelerin kullanımına sunulmaktadır. Yine belli bir miktarın üzerinde yıllık tüketime sahip olması nedeniyle serbest tüketici olarak tanımlanan gerçek veya tüzel kişiler de yaptıkları alım sözleşmeleri ile toptan satış faaliyeti kapsamında doğal gazı doğrudan temin edebilmektedir. Bu bakımdan, toptan satış faaliyeti kapsamında alımı satımı yapılacak doğal gaza yönelik tarifeler nihai kullanıcıların doğal gaz alım fiyatlarını doğrudan (sözleşme ile alım yapan serbest tüketiciler) veya dolaylı olarak (dağıtım şirketinden abonelik ile gaz temin eden tüketiciler) etkilemektedir.
Öte yandan, doğal gaz piyasasında uygulanacak tarifelerde yer verilecek unsurlar ise 4646 sayılı Kanun ile ikincil mevzuatta düzenlenmiş, 4646 sayılı Kanun'da Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından doğal gaz satış tarifelerinde esas alınacak unsurların ve şartların belirleneceği, doğal gaz toptan satış fiyatlarının ise bu esaslar dahilinde doğal gaz alım satımı yapan taraflarca serbestçe tespit edileceği kuralı yer almış, 22/12/2011 tarih ve 3577 sayılı Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu kararı ile doğal gaz toptan satış tarifelerine yönelik usul ve esaslar belirlenmiş ve 1. maddesinde, doğal gaz toptan satış fiyatlarının taraflar arasında serbestçe belirleneceği karara bağlanmıştır.
20/2/2001 tarih ve 4628 sayılı Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 18/04/2001 tarih ve 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu’na (Elektrik Piyasası Kanununda Değişiklik Yapılması ve Doğal Gaz Piyasası Hakkında Kanun) dayanılarak hazırlanan Doğal Gaz Piyasası Tarifeler Yönetmeliği'nin 14. maddesinde de “(1) Toptan satış tarifelerinde, hakim durumun kötüye kullanılmaması, doğal gaz arz güvenliği ve düzenliliğinin sağlanması ile Kurulun bu konuda belirleyeceği diğer ilkelere uyulması esastır. (2) Doğal gaz toptan satış fiyatları bu ilkeler çerçevesinde doğal gaz alım satımı yapan taraflar arasında Kurul onayı olmaksızın ve/fakat Kurul tarafından belirlenen usul ve esaslara uygun olmak kaydıyla serbestçe belirlenir.” hükmü yer almıştır.
Aktarılan bu düzenlemeler uyarınca EPDK'nın 22/12/2011 tarih ve 3577 sayılı Kurul kararı ile doğal gaz toptan satış tarifelerine yönelik usul ve esaslar belirlenmiş, Kurul kararı kapsamında belirlenecek fiyatların herkes tarafından ulaşılabilecek şekilde ilan edilmesi ve aylık olarak EPDK'ya bildirilmesi öngörülmüştür. Toptan satış tarifeleri, ilgili Kurul kararı uyarınca davalı idarece aylık olarak belirlenerek internet sitesinde ilan edilmekte, ayrıca EPDK'ya da bildirimde bulunulmaktadır.
Doğal gaz toptan satış tarifeleri, toptan satış fiyatları ile birlikte tarifenin uygulanmasına ilişkin hükümler içeren tarife ayrıntılarından oluşmaktadır. Doğal gaz tedarikini davalı idareden yapan dağıtım şirketleri ile serbest tüketicilere belirtilen bu süreç neticesinde belirlenen toptan satış tarifelerindeki fiyatlar uygulanmakta, söz konusu fiyatlarda kullanım türü ve miktarı ile sektör bazında farklılaştırmalara gidilebilmekte, bu hususlara tarife ayrıntılarında yer verilmektedir.
BOTAŞ ile Doğal Gaz Alım Satım Sözleşmesi İmzalamış Serbest Tüketicilere Uygulanan 2022 Yılı Nisan Ayı Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesi Detayının 5. bendinde de BOTAŞ ile Doğal Gaz Alım Satım Sözleşmesi imzalamış serbest tüketicilere uygulanan Doğal Gaz Toptan Satış Tarifesinde yer alan Organize Sanayi Bölgelerine Uygulanan Doğal Gaz Toptan Satış Fiyatının; BOTAŞ ile doğal gaz alım satım sözleşmesi imzalayan Organize Sanayi Bölgesi müşterileri için geçerli olduğu belirtilmiştir.
Olayda, organize sanayi bölgelerinde faaliyet gösteren doğal gaz kullanıcılarına yönelik dava konusu toptan satış tarifesinin, Kurul tarafından belirlenen usul ve esaslara uygun olarak ticari esaslara göre yürütülen ve taraflar arasında serbestçe gerçekleştirilen bir fiyat belirleme işlemi olduğu ileri sürülmüş ise de bu serbestliğin sınırsız olmadığı, esasları ve temel parametreleri mevzuat ile belirlenmiş bir serbestlik olduğu, kamu hizmeti niteliğindeki doğal gaz arzına ilişkin fiyatların belirlenmesinde salt maliyet - kar esası gözetilerek işlem tesis edilemeyeceği, doğal gaz girdi fiyatları, sosyal ve ticari gerekliliklerin yanı sıra bu tarifelerin, nihai tüketiciye doğal gaz arzının güvenliği ve kamu hizmeti niteliği dikkate alınmak suretiyle tespit edilmesi gerektiği açıktır.
Bu itibarla, davalı idarenin, doğal gazın ülke çapında iletimini sağlayan, kamu hizmeti niteliğindeki doğal gaz arzını piyasadaki hakim konumuyla gerçekleştiren kamu iktisadi teşebbüsü statüsünde olduğu dikkate alındığında, toptan satış fiyat tarifesinin, 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu'nun 1. maddesinde düzenlenmiş amacı da gözetilerek doğal gazın kaliteli, sürekli, ucuz, eşitliğe ve rekabete dayalı esaslar çerçevesinde nihai tüketicilerin kullanımına sunulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; Başkent Organize Sanayi Bölgesinde faaliyet gösteren davacı şirketin üretim faaliyetine bağlı olarak Başkent Organize Sanayi Bölgesinden satın aldığı doğal gazın, Başkentgaz Dağıtım Şirketinden tedarik edildiği ve BOTAŞ tarafından yayımlanan doğal gaz toptan satış tarifesine tabi olduğu ve Organize Sanayi Bölgelerindeki doğal gaz kullanıcıları için Aralık/2021 tarihinden itibaren, tüketim miktarı dikkate alınmaksızın diğer dağıtım şirketlerinden farklı bir tarife uygulandığı, kullanım miktarıyla orantılı bir ücret tespit edilmediği, OSB dışındaki tüketicilere, kullanım miktarlarıyla orantılı tarife belirlenirken, OSB kullanıcıları yönünden, en yüksek kullanım kademesindeki doğal gaz toptan satış fiyatının tespit edildiği, davalı idarenin tek taraflı olarak hazırladığı bu tarifenin kullanıcılar arasında eşitsizliğe ve OSB dışında faaliyet gösteren üretim şirketleri yönünden haksız rekabete yol açtığı iddialarıyla dava konusu işlemin iptali istemiyle dava açıldığı görülmektedir.
Olayda, BOTAŞ ile Doğal Gaz Alım Satım Sözleşmesi İmzalamış Serbest Tüketicilere Uygulanan 2022 Yılı Nisan Ayı Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesi Detayının 5. bendinde, BOTAŞ ile Doğal Gaz Alım Satım Sözleşmesi imzalamış serbest tüketicilere uygulanan Doğal Gaz Toptan Satış Tarifesinde yer alan Organize Sanayi Bölgelerine Uygulanan Doğal Gaz Toptan Satış Fiyatının; BOTAŞ ile doğal gaz alım satım sözleşmesi imzalayan Organize Sanayi Bölgesi müşterileri için geçerli olduğunun belirtildiği ve 2022 yılı Nisan ayı BOTAŞ Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesinde, BOTAŞ’tan doğal gaz satın alan serbest tüketiciler için doğal gaz toptan satış fiyatının tespit edildiği görülmekte olup, Kademe 1 başlığı altındaki düzenlemenin, her bir ölçüm sistemindeki yıllık çekiş miktarının 300.000 Sm3 ve altında olan serbest tüketicileri ifade ettiği, Kademe 2’nin; her bir ölçüm sistemindeki yıllık çekiş miktarının 300.001 Sm3 ve üzerinde olan serbest tüketicileri tanımladığı, Organize Sanayi Bölgelerinin ise OSB başlığı altında ayrı bir ücrete tabi tutulduğu anlaşılmaktadır.
Her ne kadar davalı idare tarafından, Organize Sanayi Bölgelerinden gaz tedarik eden serbest tüketiciler ile dağıtım şirketlerinden gaz tedarik eden diğer serbest tüketiciler aynı hukuki statüde olmadığı için farklı ücret uygulamasına tabi olacağı belirtilmişse de BOTAŞ tarafından yayımlanan davaya konu Toptan Satış Tarifesinde, nihai tüketiciler yönünden de fiyat tespiti yapıldığı görülmekte olup, OSB’de üretim faaliyetine bağlı olarak nihai tüketici statüsünde doğal gaz kullanan davacı şirkete kullanım miktarıyla orantılı bir tarife uygulanmadığı, Organize Sanayi Bölgelerinden gaz tedarik eden serbest tüketiciler ile dağıtım şirketlerinden gaz tedarik eden diğer serbest tüketicilerin farklı kategoride değerlendirilmesinin hukuken haklı ve geçerli nedenlere dayanmadığı, dolayısıyla OSB dışındaki tüketicilere, kullanım miktarlarıyla orantılı tarife belirlenirken, OSB’ler için tüketim miktarı dikkate alınmaksızın ayrı bir fiyatlandırmaya tabi tutulmak suretiyle belirlenen davaya konu tarifenin; nihai tüketici statüsündeki kullanıcılar arasında eşitsizliğe ve OSB dışında faaliyet gösteren üretim şirketleri yönünden de haksız rekabete yol açacağı anlaşıldığından, 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu'nun, 1. maddesindeki amacına, taraflar arasında ayrım yapılmaması ilkesine ve kamu yararına uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.
Nitekim, dosyada mevcut Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında da BOTAŞ tarafından ilan edilen doğal gaz tarifelerinin uygulanması aşamasında, doğal gaz dağıtım şebekesini kendisi işleten OSB’lerde yer alan ve 300.000 m3/yıl altı tüketime sahip abonelere ilişkin tarifenin, Kademe 1’e tabi olması gerekirken OSB dışında yer alan aynı kademe grubuna tabi abonelere kıyasla daha yüksek bir tarife olan OSB tarifesinden faturalandırılmaları nedeniyle oluşan mağduriyetin önlenmesi amacıyla OSB’lere yetki verilmesine ihtiyaç duyulduğunun belirtildiği, bu kapsamda ... tarih ve ... sayılı Bakanlık Olur’u ile hazırlanan Organize Sanayi Bölgelerinin Doğal Gaz Faaliyetlerine İlişkin Usul ve Esaslarda değişikliğe gidildiği ve akabinde 1 Mayıs 2022 tarihinden itibaren, BOTAŞ Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifelerinde, BOTAŞ’tan doğal gaz satın alan Organize Sanayi Bölgelerindeki kullanıcıların tüketim miktarına bağlı olarak OSB Kademe 1 ve OSB Kademe 2 şeklinde sınıflandırma yapıldığı, başkaca bir ayrıma gidilmediği, bunun yanı sıra, Organize Sanayi Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği’nin 65. maddesinde de konuya ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verildiği görülmektedir.
Bu nedenle, Organize Sanayi Bölgelerindeki üretim faaliyetine bağlı olarak doğal gaz tedarik eden kullanıcılar itibarıyla tüketim miktarı dikkate alınmaksızın toptan satış fiyatının belirlenmesi yolundaki 2022 Yılı Nisan Ayı BOTAŞ Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesi; nihai tüketici statüsündeki kullanıcılar arasında eşitsizliğe ve OSB dışında faaliyet gösteren üretim şirketleri yönünden de haksız rekabete yol açacağı ve taraflar arasında ayrım yapılmaması ilkesini ihlal edeceği için hukuka aykırılığı nedeniyle iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince duruşma için taraflara önceden bildirilen 13/05/2025 tarihinde davacıyı temsilen gelenin olmadığı, davalı idare vekili Av. ...'ın geldiği, Danıştay Savcısının hazır olduğu görülmekle, açık duruşmaya başlandı. Gelen tarafa usulüne uygun olarak söz verilerek dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra gelen tarafa son kez söz verilip, duruşma tamamlandı. Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:
Davacı Başkent Organize Sanayi Bölgesinde faaliyet göstermektedir.
Davalı idare tarafından 2022 yılı Nisan ayı doğal gaz toptan satış fiyatları ile diğer hususları içeren toptan satış tarifesi detayı belirlenerek ilan edilmiş, bunun üzerine bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı tarafından görev itirazında bulunulması üzerine, Dairemizin 10/11/2022 tarih ve E:2022/2651 sayılı kararıyla, davanın görüm ve çözümünün idari yargının görev alanında bulunduğu gerekçesiyle görev itirazının reddine karar verilmiştir.
Bu karara karşı davalı tarafından yapılan itirazın incelenmesi sonucu Dairemizin görevlilik kararının kaldırılmasını gerektirecek bir husus bulunmadığından, 2247 sayılı Uyuşmazlık Mahkemesinin Kuruluş ve İşleyişi Hakkında Kanun'un 10. ve 12. maddeleri uyarınca dosya uyuşmazlık çıkarma isteminde bulunmaya yetkili Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına gönderilmiş; Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının ... tarih ve ... sayılı kararı ile özetle, "davalı BOTAŞ'ın, kamu hizmeti yürüten, tüzel kişiliğe sahip bir kamu kurumu olduğu, ana statüde yer verilen amaçları gerçekleştirmek doğrultusunda kamu yararı çerçevesinde özel bir takım görevler verildiği ve bu görevlerini yerine getirebilmesi için de kamusal yetkilerle donatıldığı, ana statüde yer veriler bir kısım faaliyet konularına ilişkin hizmetlerin ücret ve uygulama koşullarını düzenleyen 2022 yılı Nisan ayı Doğal Gaz Toptan Satış Tarifesinin bazı hükümlerinin iptalinin istenildiği, kamu gücü kullanılarak resen ve tek yanlı olarak tesis edilen söz konusu işlemin iptali istemiyle açılan davanın iptal davası niteliğinde olduğu" gerekçesiyle davanın çözümünde 2577 sayılı Kanun'un 2. maddesinin birinci fikrasının (a) bendi gereğince idari yargı yerlerinin görevli olduğu sonucuna varılmış ve 2247 sayılı Kanun'un 10. ve 13. maddeleri gereğince olumlu görev uyuşmazlığı çıkarılmasına yer olmadığından, dosyanın gereği ve taraflara tebliği yapılmak üzere mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Davalı idarenin usule ilişkin diğer itirazları da geçerli görülmeyerek esasın incelenmesine geçildi.
ESAS YÖNÜNDEN:
İLGİLİ MEVZUAT:
4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu'nun "Amaç" başlıklı 1. maddesinde, "Bu Kanunun amacı; doğal gazın kaliteli, sürekli, ucuz, rekabete dayalı esaslar çerçevesinde çevreye zarar vermeyecek şekilde tüketicilerin kullanımına sunulması için, doğal gaz piyasasının serbestleştirilerek mali açıdan güçlü, istikrarlı ve şeffaf bir doğal gaz piyasasının oluşturulması ve bu piyasada bağımsız bir düzenleme ve denetimin sağlanmasıdır."; "Tanımlar ve Kısaltmalar" başlıklı 3. maddesinde, "3) BOTAŞ: Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketini, (...) 6) Tüzel kişi (şirket): Bu Kanun hükümleri uyarınca doğal gazın üretimi, iletimi, dağıtımı, toptan satışı, ithali, ihracı, ticareti, sıvılaştırılması ve depolanması fonksiyonlarını yürütmek üzere kurulmuş özel veya kamu hukuku tüzel kişisini, (...) 15) Toptan satış: Doğal gazın dağıtım şirketlerine ve serbest tüketicilere yapılan satışını, (...) 17) Serbest tüketici: Yurt içinde herhangi bir üretim şirketi, ithalat şirketi, dağıtım şirketi veya toptan satış şirketi ile doğal gaz alım-satım sözleşmesi yapma serbestisine sahip gerçek veya tüzel kişiyi, (...) 37) Tarife: Doğal gazın iletimi, dağıtımı, LNG veya gaz olarak depolanması ve satışı ile bunlara dair hizmetlere ilişkin fiyat, hüküm ve şartları içeren düzenlemeleri, (...) ifade eder."; "Doğal gaz piyasa faaliyetleri" başlıklı 4. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendinde, " e) Toptan satış: Toptan satış şirketleri, serbest tüketicilere yapacakları toptan satış faaliyeti için, Kuruldan lisans almak zorundadır. (...) Doğal gazın toptan satış faaliyetlerinin düzenlenmesinde aşağıdaki esaslara uyulması zorunludur. (...) 4) Toptan satış şirketi, ithalatçı şirket veya ihracatçı şirket veya serbest tüketici veya dağıtım şirketi ile satış sözleşmeleri yapar ve fiyatları serbestçe belirler. (...)"; "Tarifeler" başlıklı 11. maddesinde, "Bu Kanun kapsamında Kurulca onaylanmak üzere düzenlenen tarifeler, tarifelerin belirlenmesi ve uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar şunlardır: (...) 3) Toptan Satış Tarifesi: Kurum doğal gaz satış tarifelerinde esas alınacak unsurlar ve şartları belirler. Satış fiyatları ise, bu esaslar dahilinde doğal gaz alım satımı yapan taraflarca serbestçe belirlenir." kuralları yer almıştır.
4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu'nun "Alt yapı tesisleri kurma, kullanma ve işletme hakkı" başlıklı 20. maddesinin 4. fıkrasında, "OSB’de yer alan kuruluşlar, altyapı ihtiyaçlarını OSB’nin tesislerinden karşılamak zorundadır. OSB’nin izni olmaksızın altyapı ihtiyaçları başka bir yerden karşılanamaz ve bu amaçla münferiden tesis kurulamaz. (...)" kuralına yer verilmiştir.
13/10/2016 tarih ve 29856 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Doğal Gaz Piyasası Tarifeler Yönetmeliği'nin "Toptan satış tarifesi" başlıklı 14. maddesinde, "Toptan satış tarifelerinde, hakim durumun kötüye kullanılmaması, doğal gaz arz güvenliği ve düzenliliğinin sağlanması ile Kurulun bu konuda belirleyeceği diğer ilkelere uyulması esastır. Doğal gaz toptan satış fiyatları bu ilkeler çerçevesinde doğal gaz alım satımı yapan taraflar arasında Kurul onayı olmaksızın ve/fakat Kurul tarafından belirlenen usul ve esaslara uygun olmak kaydıyla serbestçe belirlenir." kuralı yer almıştır.
02/02/2019 tarih ve 30674 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Organize Sanayi Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği'nin "Alt yapı tesisleri kurma ve işletme hakkı" başlıklı 65. maddesinde, "(1) OSB’lerin ihtiyacı olan elektrik, su, kanalizasyon, doğalgaz, arıtma tesisi, arıtma çamuru depolama, kurutma ve yakma tesisi, yol, haberleşme, spor tesisleri gibi altyapı ve genel hizmet tesislerini kurma ve işletme, kamu ve özel kuruluşlardan satın alarak dağıtım ve satışını yapma hakkı sadece OSB’nin yetki ve sorumluluğundadır. 18/4/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu çerçevesinde doğalgaz dağıtım şirketleri, organize sanayi bölgelerinin talebi ve muvafakati ile organize sanayi bölgeleri için şebeke ve bağlantı hattı yatırımları yaparak organize sanayi bölgelerinde dağıtım faaliyeti gerçekleştirebilirler. Bu faaliyetlerin hangi koşullarda yapılabileceğine ilişkin usul ve esaslar, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu tarafından Bakanlık ile Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığının uygun görüşleri alınarak belirlenir. (...) (7) Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun 13/9/2018 tarihli ve 8058 sayılı kararının ekinde yer alan Doğalgaz Dağıtım Şirketleri Tarafından Organize Sanayi Bölgelerinde Dağıtım Faaliyeti Gerçekleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar kapsamında yer almayan OSB’lerin doğalgaz dağıtım faaliyetlerine ilişkin ilke ve kurallar Bakanlıkça çıkartılacak usul ve esaslar ile belirlenir." kurallarına yer verilmiştir.
31/12/2011 tarih ve 28159 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 22/12/2011 tarih ve 3577 sayılı Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu (Kurul) kararının 1. maddesinde, "Doğal gaz toptan satış fiyatları taraflar arasında serbestçe belirlenir. Fiyatların belirlenmesinde eşit taraflar arasında ayrım yapılmaması ve şeffaflık ilkeleri dikkate alınır." kuralı yer almıştır.
Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının 21/04/2022 tarih ve 3579887 sayılı Bakanlık Makamı Olur'u ile yürürlüğe konulan Organize Sanayi Bölgelerinin Doğal Gaz Faaliyetlerine İlişkin Usul ve Esaslar'ın (Usul ve Esaslar) "Sorumluluk" başlıklı 14. maddesinin 1. fıkrasında, "(1) OSB’nin, varsa bulunduğu bölgede lisans sahibi doğal gaz dağıtım şirketinden veya doğal gaz tedarik şirketlerinden OSB giriş noktasında satın aldığı doğal gazı OSB’nin kurup işlettiği ölçüm noktalarında katılımcılarına satması, bu ölçüm noktalarından ölçülerek katılımcılarına fatura edilen doğal gaz tüketimlerine ilişkin bilgilerin uzaktan okuma sistemleriyle ya da beyan yolu ile doğal gaz tedarik şirketleri ile paylaşılması ve paylaşılan bu verilere ilişkin veri güvenliği de münhasıran OSB’nin yetki ve sorumluluğundadır.
(...)" kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Aktarılan mevzuat hükümlerinden, doğal gaz piyasasında toptan satışın dağıtım şirketleri ile serbest tüketicilere yapılan doğal gaz satışını ifade ettiği, toptan satışa ilişkin fiyat ve diğer şartların tarifeler yoluyla belirlendiği, Kurum tarafından tarifelerde esas alınacak unsurlar ve şartların belirlendiği, toptan satış tarifelerinin ise ilgili tüzel kişilerce bu esaslar dahilinde belirlendiği ve ilan edildiği anlaşılmaktadır.
Doğal gaz piyasasında toptan satış faaliyeti yürüten davalı idare tarafından 2022 yılı Nisan ayında gerçekleştirilecek toptan doğal gaz satışlarına ilişkin fiyatlar ve diğer hususlar "2022 Yılı Nisan Ayı BOTAŞ Doğal Gaz Toptan Satış Fiyat Tarifesi" ile belirlenmiş ve söz konusu tarife ilan edilmiştir. Tarife ile 2022 yılı Nisan ayında davalı idareden toptan doğal gaz satın alacak dağıtım şirketleri, serbest tüketiciler, CNG ve LNG müşterileri ile bu müşteri gruplarının tüketimine göre belirlenen kademeler için birim fiyatlar ayrı ayrı tespit edilmiş ve tarifenin uygulanmasına ilişkin diğer hususlar belirlenmiş, ayrıca tarifenin ekinde her bir müşteri grubuna ilişkin özel koşulları düzenleyen "tarife detayına" yer verilmiştir. Davacı şirkete ilgili mevzuat gereği doğal gaz satan ve serbest tüketici olan Başkent OSB'nin doğal gaz satın aldığı Başkent Doğalgaz Dağıtım GYO A.Ş.'nin de dahil olduğu "Botaş'tan Doğal Gaz Satın Alan Dağıtım Şirketleri İçin Doğal Gaz Toptan Satış Fiyatları" yıllık doğal gaz tüketim miktarı 300.000 Sm³ ve altında olan serbest tüketiciler ifade eden Kademe-1 için 3.348212-TL/Sm³, yıllık doğal gaz tüketim miktarı 300.001 Sm³ ve üzerinde olan serbest tüketicileri ifade eden Kademe-2 için ise 9,450000-TL/Sm³ olarak belirlenmiştir.
Davacı tarafından, OSB dışındaki tüketicilere kullanım miktarıyla orantılı bir ücret belirlerken OSB kullanıcılarına böyle bir imkan tanınmadığı, kendi tesisine ilişkin doğal gaz tüketimi yıllık 300.000 Sm³'ün çok altında olmasına rağmen tesisin OSB içinde yer alması ve OSB aracılığıyla gaz temin edilmesi nedeniyle OSB'nin tüketim miktarına bağlı olarak Kademe-2 fiyatından faturalandırma yapıldığı, tüketim miktarı esas alındığında tesisin OSB dışında olması halinde Kademe-1 fiyatından faturalandırılacak iken sırf OSB içinde olduğu için tüketiminin Kademe-2 fiyatından faturalandırıldığı iddia edilmektedir.
Davalı idare tarafından ise davacının Kademe-2 fiyatından faturalandırılmasının OSB mevzuatından kaynaklandığı, OSB içerisinde yer alan tüzel kişilerin OSB üzerinden doğal gaz satın alarak kullanım yaptığı, ancak OSB'lere ilişkin mevzuat hükümleri dahilinde, OSB'nin onayı ile ilgili dağıtım şirketinden doğal gaz satın alınabileceği, bu durumda dağıtım şirketinden doğal gaz alan diğer serbest tüketiciler ile aynı kategoride olunabileceği ve tüketim miktarının yıllık 300.000 Sm³'ün altında olması halinde OSB'nin tüketim miktarından bağımsız olarak Kademe-1 fiyatından tüketim yapabileceği, bu şekilde bir tercih yapılmaması halinde ise OSB'nin tüketim miktarına bağlı olarak Kademe-2 fiyatından faturalandırma yapıldığı savunulmaktadır.
Olayda, davacı şirkete ait tesisin OSB içerisinde yer aldığı, OSB’de yer alan kuruluşların, altyapı ihtiyaçlarını OSB’nin tesislerinden karşılamak zorunda olduğu, OSB’nin izni olmaksızın altyapı ihtiyaçlarının başka bir yerden karşılanamayacağı ve bu amaçla münferiden tesis kurulamayacağı, doğal gazı satın alarak dağıtım ve satışını yapma hakkının sadece OSB’nin yetki ve sorumluluğunda olduğu, bu durumun istisnasının ise organize sanayi bölgelerinin talebi ve muvafakatı ile doğal gaz dağıtım şirketlerinin organize sanayi bölgeleri için şebeke ve bağlantı hattı yatırımları yaparak organize sanayi bölgelerinde dağıtım faaliyeti gerçekleştirebilmesi olduğu, söz konusu kısıtlamalar gereğince OSB'lerin muvafakatı ile dağıtım şirketinin faaliyet gösterdiği haller haricinde OSB'lerdeki tesislerin OSB üzerinden doğal gaz kullanımı yaptığı, OSB tarafından satın alınan doğal gazın kullanıcılara ulaştırıldığı ve faturalandırmanın tek bir kullanıcı olarak OSB üzerinden yapıldığı, belirtilen durumda OSB içerisindeki tesislerin bireysel kullanım miktarının faturalandırmaya etkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
OSB mevzuatından kaynaklanan bu durum nedeniyle OSB içerisindeki tesislerin tüketim miktarının dikkate alınmamasına yol açan bu durumun ilgili mercilere aktarılması sonrasında 21/04/2022 tarihinde yürürlüğe giren Usul ve Esaslar ile dağıtım şirketlerinin OSB'nin içerisinde yer alan tüketicilerine ait sayaçlara erişimine imkan sağlanarak OSB içerisinde yer alan kullanıcıların tüketiminin OSB'nin toplam tüketiminden bağımsız olarak tespit edilebilmesi ve buna bağlı olarak her bir kullanıcının kendi yıllık tüketim miktarına bağlı olarak faturalandırılabilmesine imkan tanınmıştır. Bu kapsamda davalı idarenin 2022 yılı Mayıs ayı tarifesiyle birlikte OSB bünyesinde bulunan kullanıcılara yönelik olarak Kademe-1 ve Kademe-2 şeklinde iki ayrı fiyat belirlenmiş, böylece her bir tesis sahibinin OSB'nin toplam tüketiminden bağımsız olarak kendi tüketim miktarı üzerinden faturalandırılması sağlanmıştır.
Diğer yandan, Dairemizin benzer nitelikteki BOTAŞ işlemine karşı açılan E:... sayılı dosyasında 19/04/2022 tarihli ara kararı ile davalı idareden, "(...) 4. Toptan satış fiyat tarifesi kapsamında belirli sektörlerde faaliyet gösteren katılımcıların tüketim miktarına göre kademeli fiyatlandırma yapılmasının maddi ve hukuki gerekçelerinin açıklanmasının (kademeli fiyatlandırmada kullanılan ölçütlerin nasıl belirlendiği hususunun da açıklanması suretiyle) istenilmesine"; Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan ise "1. Doğal gaz piyasası toptan satış fiyatlarının belirlenmesinde esas alınacak unsurlar ve şartların belirlenmesine ilişkin olarak Kurul tarafından alınmış olan tüm kararların (ilke kararlarının) bir örneğinin (varsa toptan satış fiyat tarifesi kapsamında belirli sektörlerde faaliyet gösteren katılımcıların tüketim miktarına göre kademeli fiyatlandırma yapılmasına yönelik olarak alınmış olan karar/kararlar dahil olmak üzere) ibrazının istenilmesine, (...)" karar verilmiş, davalı idare tarafından ara kararımıza cevaben sunulan... tarih ve E:... sayılı yazıda, "Kamu İktisadi Teşebbüsü olan Kuruluşumuz tarafından, dünya enerji piyasalarında yaşanan enerji arz güvenliğine ilişkin problemlerin ülkemize yansımasını en aza indirmek, konutlara enerji arzının sürdürülebilirliğini sağlamak ve Kuruluşumuzun finansal dengesini de gözetmek adına 2021 yılı Kasım ayında kademeli fiyatlandırma uygulaması yapılmıştır. (...)" şeklinde beyanda bulunulmuş; Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından ara kararımıza cevaben sunulan... tarih ve ... sayılı yazıda, "Toptan satış fiyat tarifesi kapsamında belirli sektörlerde faaliyet gösteren katılımcıların tüketim miktarına göre kademeli fiyatlandırma yapılmasını sınırlandıran veya düzenleyen bir Kurul kararı bulunmamaktadır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
Bu durumda, her ne kadar davacı tarafından tüketim miktarı esas alındığında tesisin OSB dışında olması halinde Kademe-1 fiyatından faturalandırma yapılacak iken sırf tesisin OSB içinde olması ve OSB aracılığıyla doğal gaz kullanmasına bağlı olarak kendi tüketiminin de OSB'nin toplam tüketimi üzerinden faturalandırılması nedeniyle Kademe-2 fiyatından faturalandırma yapıldığı ileri sürülmekte ise de bu durumun davalı idarenin tarife belirleme işleminden değil OSB mevzuatındaki kısıtlamalara bağlı olarak kullanıcıların OSB aracılığıyla doğal gaz temin etmek zorunda olmasından kaynaklandığı, OSB bünyesindeki tüm tüketicilerin OSB üzerinden doğal gaz satın alması nedeniyle OSB bünyesindeki tüm tüketicilerin Kademe-2 fiyatından faturalandırıldığı, 21/04/2022 tarihli Usul ve Esaslar ile söz konusu sorunların çözümlenerek OSB içerisindeki her bir tesisinin kendi tüketiminin ölçülebilmesi ve OSB'nin toplam tüketiminden bağımsız olarak kendi yıllık tüketim miktarı üzerinden faturalandırılabilmesine imkan tanındığı, davalı idare tarafından söz konusu düzenleme sonrasındaki ilk tarife dönemi olan 2022 yılı Mayıs ayında tarifede değişiklik yapılarak sorunun çözüldüğü, Usul ve Esaslar ile düzenleme yapılmadan önce davacının iddia ettiği şekilde OSB tüketicileri bazında Kademe-1 ve Kademe-2 fiyatı belirlenmiş olsaydı dahi OSB mevzuatı gereği tüketicilerin bireysel kullanımı tespit edilemeyeceğinden ve kullanıcılar OSB'nin aboneliği üzerinden doğal gaz tüketimi yapacağından bu fiyatların uygulanma imkanı olmayacağı, kaldı ki davacının Usul ve Esaslar öncesinde de OSB'nin onayı ile ilgili dağıtım şirketinden doğal gaz satın alma imkanının bulunduğu ve bu durumda kendi yıllık tüketimi dikkate alınarak Kademe-1 fiyatı üzerinden doğal gaz tüketimi yapma imkanına sahip olmasına rağmen bu imkandan faydalanmadığı, 300.001 Sm³'ün üzerinde tüketim yapan tüm Kademe-2 tüketicilerine aynı fiyatın uygulanması öngörüldüğünden eşit taraflar arasında ayrım yapmama ilkesinin ihlal edilmediği, bu bakımdan tüketim miktarına göre kademeli fiyat uygulanmasını sınırlayan herhangi bir mevzuat düzenlemesinin mevcut olmadığı da dikkate alındığında davacının iddialarının yerinde olmadığı ve tarifede bu yönüyle hukuka aykırılık bulunmadığı, düzenleme ile enerji arz güvenliğine ilişkin problemlerin ülkemize yansımasının önlenmesi, konutlara enerji arzının sürdürülebilirliğinin sağlanması ve KİT niteliğindeki davalı idarenin finansal dengesininin de gözetilmesinin amaçlandığı, diğer yandan fiyatlarda yaşanan artışın temel sebebinin enerji maliyetinde ve döviz kurunda yaşanan artışlar olduğu, sonuç olarak dava konusu tarifedeki belirlemeler ile davalı ve tüketiciler arasındaki makul dengenin gözeltildiği, bu suretle tüketicilere kaliteli, sürekli ve düşük maliyetli doğal gazın ulaştırılması aynı zamanda da mali açıdan güçlü ve sürdürülebilir doğal gaz piyasasının oluşturulması amacının göz önünde bulundurulduğu anlaşıldığından, davalı idareye ilgili mevzuat hükümleri ile verilen yetki kapsamında tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen...-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 13/05/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
